III SA/Wa 949/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 listopada 2016 r. nr IPPB4/4511-998/16-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 25 stycznia 2017r. T. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez radcę prawnego K. W.., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "organ") z dnia 10 listopada 2016r., nr IPPB4/4511-998/16-2/AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2016r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych kosztów paliwa. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe (należące bądź będące w jej dyspozycji np. na podstawie umowy leasingu) do wykorzystywania w czasie wolnym od pracy na cele prywatne. W związku z tym Wnioskodawca - pełniąc obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - rozpoznaje po stronie (danego) pracownika przychód w wartości określonej mocą art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Jednocześnie - oprócz ww. przychodu - Wnioskodawca dodatkowo ustala przychód po stronie pracownika z tytułu paliwa zużywanego przez niego w trakcie jazdy samochodem służbowym do celów prywatnych, Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: Czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę (będącego płatnikiem) dochodu pracownika do celów wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych może on przyjąć, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym do celów prywatnych)? Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez pracownika przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej mocą art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne, tj. w trakcie jazd samochodem służbowym w celach prywatnych. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2016r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, na kanwie stanu faktycznego sprawy, organ wskazał, że wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne. Odnosząc powyższe regulacje prawne do okoliczności omawianej sprawy, organ stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym, niż przewidziany w powyższych przepisach. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne. W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie, jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty, to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą. Organ jeszcze raz podkreślił, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Organ zauważył, że konstrukcja ww. przepisu wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodu - na co wskazuje również zacytowane w wyroku WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015r. (orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uzasadnienie wprowadzonej zmiany. Jednakże przedstawionego stanowiska Sądu nie da się zdaniem organu pogodzić z celem nowelizacji wynikającym z uzasadnienia. Na podstawie dokonanej zmiany wszyscy pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych uzyskają świadczenie w takiej samej i określonej przez ustawę wysokości. Ustawa wprowadziła jedynie zryczałtowaną cenę, za jaką wszyscy pracodawcy udostępniają swoim pracownikom samochód do wykorzystania w celach prywatnych. Jak stwierdził organ, w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Organ podkreślił ponadto, że określona w u.p.d.o.f., zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo, nie znajduje uzasadnienia. Organ skonstatował, iż żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa. Dodatkowo organ podkreślił, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa. Odnosząc się do podnoszonych przez Wnioskodawcę argumentów dotyczących trudności technicznych i prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych w części dotyczącej kosztów paliwa, organ podkreślił, że argumenty te nie znajdują uzasadnienia. Okoliczności wskazane we wniosku nie uniemożliwiają określenia przez pracodawcę wewnętrznych zasad, które pozwolą na faktyczne lub bardzo zbliżone do rzeczywistości określenie wartości zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracownika paliwa do celów prywatnych. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu wnikliwej analizy złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 21 grudnia 2016r. Nr IPPB4/4511-998/16-4/AK. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego K. W.-J., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono dopuszczenie się błędu wykładni przepisów: art. 12 ust. 2a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 31 u.p.d.o.f. - sprowadzającej się do twierdzenia, że przy ustalaniu przez Skarżącą (będącą płatnikiem) dochodu pracownika do celów wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może ona przyjąć, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a pkt 1 bądź pkt 2 u.p.d.o.f. obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne (tj. w trakcie jazd samochodem służbowym do celów prywatnych), w konsekwencji czego, w przypadku gdy Skarżąca pokrywa wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż cele służbowe, wartość tego paliwa stanowi dodatkowy, opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość Skarżąca, jako płatnik powinna ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017r., poz. 1369], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Zatem skarga na interpretację indywidualną zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikających z art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. w odniesieniu do ryczałtu, według którego naliczany jest pracownikom Skarżącej podatek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania do celów prywatnych z samochodów służbowych, obejmującego zużyte na cele prywatne paliwo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej [Dz. U. z 2014 poz. 1662]. Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W ocenie organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie, podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, nie objęte ryczałtem, o którym mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu, brzmienie przepisu nie uzasadnia wykładni zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", wykorzystywać zaś, to tyle, co "posługiwać się", "używać". Wbrew zatem stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu [jak wskazuje art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. – wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych] obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Trudno więc przyjąć, by racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć. Podkreślenia wymaga, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów podatkowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych [lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej] obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Zgodzić się należy ze Skarżącą także co do tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Reasumując, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. Minister Rozwoju i Finansów naruszył przepis prawa materialnego. Stawiane w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., okazały się zasadne. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Powyższe obowiązki ciążą na płatnikach niezależnie od tego, w jakiej wysokości winna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślić również należy, że w zaskarżonej interpretacji nie zawarto wykładni powyższego przepisu. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że organ dopuścił się naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.