II FSK 2162/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 45/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz O. sp. z o.o. w O. kwotę 8.100,00 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 45/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 listopada 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych., zarzucając: I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), przez jego błędną wykładnię; tj. bezzasadne uznanie, że kwota 1.564.332,59 zł, będąca sumą wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu opłat licencyjnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") - Sąd I instancji uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie dawało podstaw do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, tymczasem organ utrzymuje, że w przedmiotowej sprawie zgromadził obszerny materiał dowodowy, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a następnie przeprowadził jego dokładną analizę; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy materiałom dowodowym, że organy podatkowe bezzasadnie uznały, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z opłat licencyjnych; - art. 141 §4 zd. drugie p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na przyjęciu, że organy podatkowe winny ponownie przeanalizować transakcje skarżącej, biorąc pod uwagę przedmiot tych transakcji, wnikliwie zapoznać się z opiniami prawnymi, ekspertyzami przedstawionymi przez spółkę, a w razie potrzeby uzupełnić postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, względnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Po pierwsze, wbrew twierdzeniom przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stwierdzić należy, iż czyni ona zadość wymaganiom stawianym tego typu środkowi odwoławczemu. Zdaniem NSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania, postawione przez organ, dotyczyły kwestii, które – gdyby podzielić stanowisko organu – miałyby wpływ na wynik sprawy. A dzięki temu sposób, w jaki zostały sformułowane, odpowiadał standardom, jakie wyznacza art. 174 pkt 2 p.p.s.a. NSA nadto, odmiennie niż spółka, nie miał problemów ze zidentyfikowaniem uzasadnienia postawionych zarzutów. W niniejszej sprawie kluczowe jest zwrócenie uwagi na to, że o jej rozstrzygnięciu przesądza analiza dwóch istotnych problemów podatkowych. Pierwszym z nich jest (1) możność stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie prawa polskiego w 2014 r. Drugim jest kwestia (2) związku między ponoszonym przez podatnika kosztem a uzyskaniem przychodu. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ posłużył się argumentacją, która oparta była na analizie obu tych kwestii. Organ w pierwszej kolejności podkreślał brak racjonalności ekonomicznej podjętych przez podatnika działań, wskazywał na to, że ich podjęcie służy jedynie pomyślnym dla podatnika skutkom fiskalnym (ad. 1). Po poczynieniu tych ustaleń organ uznał, iż działania podjęte przez spółkę (przekazanie jej aktywów – znaków towarowych – innym podmiotom) służyły w istocie generowaniu kosztów (ad. 2). Sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił rozstrzygnięcie organów w zakresie pierwszego zagadnienia. W związku z tym zalecił organom należyte przyjrzenie się działaniom podjętym przez spółkę w świetle przepisów o kosztach uzyskania przychodów. NSA tę ocenę Sądu pierwszej instancji podziela. Wbrew temu, co utrzymuje organ w skardze kasacyjnej, wywód przeprowadzony w zaskarżonej decyzji w przeważającej mierze oparty był na przesłankach, które łączyć należy z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, nie zaś z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest tak, że regulacja dotycząca kosztów w sprawie się nie pojawiła – jednak była ona niewystarczająca i rozpatrywana za bardzo w kontekście przesłanek dotyczących unikania opodatkowania. To rozgraniczenie jest natomiast kluczowe. Czym innym jest racjonalność ekonomiczna wydatku, czym innym jego realny wpływ na uzyskanie przychodu. NSA pragnie tutaj podkreślić: nie są to kwestie od siebie niezależne, więcej, pozostają one w ścisłym związku. Przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d..o.p. również stawiają przed podatnikiem wymóg rozsądnego poniesienia kosztu. Jednak jest to tylko jedna z okoliczności, jakie winny być brane w takim wypadku pod uwagę, oceniać trzeba bowiem także sam przedmiotowy związek, realny wpływ wydatku na możność osiągnięcia przychodu. Zauważyć trzeba, że w ostatnim czasie NSA dwukrotnie wypowiadał się w sprawach, w których pojawiała się problematyka podobna do tej, która zaistniała w niniejszej sprawie, tj. problematyka wydatków (zaistniałych w związku z przekazaniem znaków towarowych innemu podmiotowi) na rzecz opłat licencyjnych, i tego, czy stanowią one koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (mowa o wyrokach NSA z 29 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2900/19 oraz z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19). Opłaty te dotyczą w tych sprawach prawa do korzystania przez spółkę ze znaków towarowych, które uprzednio stanowiły jej własność, a następnie zostały przekazane innym podmiotom, które na podstawie umów licencyjnych udostępniły jej prawo do odpłatnego korzystania ze znaków towarowych. Skład orzekający podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko i odpowiednio posłuży się dalej przedstawioną w nich argumentacją. I tak, NSA zauważa, że ocena legalności zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego wymaga właściwego odczytania treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. i prawidłowego odniesienia wyników wykładni do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza judykatury oraz piśmiennictwa pozwala na wyszczególnienie katalogu przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są to następujące przesłanki: 1) poniesienie kosztu przez podatnika; 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny); 3) koszt powinien być właściwie udokumentowany; 4) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc wskazane przesłanki do oceny charakteru spornych wydatków poniesionych przez skarżącą stwierdzić należy, że spełnienie warunków określonych w pkt 1–3 nie budzi wątpliwości. Polemika stron postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy w istocie tylko przesłanek wymienionych w pkt 4 i 5. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesione przez skarżącą spółkę wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zawartych umów a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy. Dodatkowych warunków, odnośnie możliwości rozpoznania kosztu (w tym wydatku) jako koszt uzyskania przychodu, przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie formułuje. Wyjątki – zarówno pozytywne, jak i negatywne - mogą zostać oczywiście przewidziane przez ustawodawcę, lecz nie odnoszą się one do rozpatrywanej sprawy, dotyczącej stanu prawnego z 2014 r. Tymczasem organy uznały, że w ustalonych realiach faktycznych sprawy nie sposób bronić stanowiska, iż dokonana zamiana podmiotów uprawnionych do znaków i praw własności intelektualnej była z punktu widzenia interesów spółki inwestycją o charakterze kapitałowym, bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Organ upatruje przy tym istnienia po stronie skarżącej zamiaru uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej, a cały schemat operacyjny identyfikują z działaniem podjętym w celu optymalizacji podatkowej (czyli de facto unikania opodatkowania). Podkreślono przy tym, że skarżąca nadal zachowywała się jak właściciel znaków towarowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Powstaje jednakże w tym miejscu pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2014 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Oczywiście przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Wyraźnie należy zaznaczyć, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (K 4/03, Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi przepisami art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy. W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego "Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane" (sygn. akt II FSK 82/05). Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 in initio O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej [...j". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest szczególnie istotne wobec przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji wywodu, z którym NSA się zgadza. Choć w sprawie nie było sporne, że art. 119a O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, tj. jednak argumentacja jaką organ się posłużył (co słusznie odnotował WSA) w dużej mierze odnosiła się do podstaw zastosowania tego szczególnego instrumentu podatkowego, jakim jest klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Tymczasem do czasu wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. Taki właśnie stan prawny obowiązywał w roku 2014. Rzecz jednak w tym, że organ nie podważał także skuteczności zawartych umów (por. art. 199a § 1, też art. 199a § 2 O.p.), przenoszących prawa do korzystania ze znaków towarowych, a jedynie ich skutki prawnopodatkowe. W świetle powyższych uwag zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą, a nabywcami znaków towarów, związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartych umów spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. We wskazanych wyrokach NSA wypowiedział się co do tej kwestii. W zaskarżonym wyroku WSA pozostawił tę kwestię do rozważenia organom. W świetle związania zarzutami skargi kasacyjnej, a także uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania, NSA nie jest władny w niniejszej sprawie konkluzywnie wypowiedzieć się w tej sprawie. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego był niezasadny – w istocie organy zbyt małą wagę przywiązały do przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest również tak, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu opłat licencyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd zlecił by raz jeszcze przyjrzeć się tej kwestii. Ocena naruszenia wskazanych przez WSA przepisów Ordynacji podatkowej jest mniej istotna w świetle poczynionych wyżej rozważań – nie wpływa ono na to, że decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu. Niemniej, NSA pragnie zastrzec, iż wyjaśnienie w czym dokładnie WSA dopatrzył się naruszenia art. 122 oraz art. 187 O.p. byłaby dla organów czytelną wskazówką. Mimo drobnych mankamentów, wyrok WSA nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd rzeczywiście mógł w sposób bardziej jasny scharakteryzować wskazówki dla organów, jednak ogólna lektura tego orzeczenia pozwala na dojście do odpowiednich wniosków. Tym bardziej, że te zostały jeszcze dodatkowo wsparte argumentacją przedstawioną w niniejszym orzeczeniu NSA. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 9