I FSK 1276/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 81/18 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.638.2017.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 81/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Miasta P. (dalej skarżący, Miasto, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1 (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie., podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że sprawianie przez Miasto nieodpłatnych pogrzebów na rzecz wybranej grupy osób nie podlega opodatkowaniu VAT, 2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że sprawianie przez Miasto nieodpłatnych pogrzebów na rzecz wybranej grupy osób mieści się w działalności innej niż gospodarcza, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta polegającą na świadczeniu usług cmentarnych i pogrzebowych (w tym nieodpłatnie) i w konsekwencji uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarz, 4. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT polegające na jego zastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta polegającą na świadczeniu usług cmentarnych i pogrzebowych (w tym nieodpłatnie) i w konsekwencji uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarz; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez Miasto zarzutów. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Pismem z 26 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Pismem z 4 marca 2021 r. skarżąca wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Pismem z 10 marca 2021 r. Miasto na poparcie swojego stanowiska wskazało wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy nieodpłatne realizowanie przez Miasto usług cmentarnych i pogrzebowych, polegających na zapewnieniu bezpłatnych pochówków na rzecz określonych osób, jest związane z działalnością gospodarczą Miasta i mieści się w działalności innej niż jego działalność gospodarcza. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatek od towarów i usług dotyczy świadczeń na rzecz konsumentów, w związku z czym dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas odbiorcy świadczenia. Ponadto, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę, bowiem świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie zdarzenia pozostają zatem poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT. Powyższe rozumienie pojęcia usługi, uwzględnia nie tylko przepisy krajowe, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ale również znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok NSA z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1353/19, wyroki TSUE: z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 [...], z 29 lutego 1996 r. C-215/94 [...] oraz z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 [...]). Wystąpienie usługi, w rozumieniu ustawy podatkowej, zdeterminowane jest istnieniem "świadczenia" rozumianego jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Wobec powyższego dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ trafnie wskazuje w interpretacji powołując się na regulacje zawartą w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2126 ze zm.) oraz ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm.) odnosząc je przy tym do regulacji zawartej w ustawie o VAT, że w odniesieniu do otrzymywanych przez Gminę przychodów z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu nie występuje odbiorca usługi. Tym samy nie sposób przyznać, że zwrot takich kosztów stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny. W związku z powyższym usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czego Gmina w związku z tym, że realizuje zadanie własne w ramach władztwa publicznego, wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. (str. 9-10 interpretacji indywidualnej). Słusznie zatem przyjęto, że usługi sprawienia pogrzebu, za które Miasto otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie stanowiąc usługi z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wykonuje te czynności w ramach swych zadań własnych o charakterze obowiązkowym a skoro nie są one usługą, to wykonuje te czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 stawy o VAT. Tym samym w tym zakresie nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie zdołały podważyć trafności stanowiska organu, zaakceptowanego również przez Sąd pierwszej instancji, że Miasto, realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu osobom bezdomnym wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 4.3. W świetle treści art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przyjęcie, że wydatki w zakresie sprawienia pogrzebu osobom bezdomnym nie służą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, uprawniało do wniosku, że Miastu nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Skarżąca powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którą te wydatki są związane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie organ interpretacyjny wskazał na obowiązek strony dokonania, tzw. alokacji podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT W sytuacji, gdy Miasto jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy Miasto nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na cmentarza, to winno dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegający na jego niezastosowaniu oraz art. 86 ust. 2a polegający na jego zastosowaniu. 4.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez Miasto zarzutów. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że w tej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, do której odnosi się art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie, na skutek związania Sądu pierwszej instancji zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie mogło dojść do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności niepodniesionych w skardze. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że podniesionym zarzutem naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Miasto w istocie podważa kompletność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, nie przywołujący przy tym w zarzutach skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. 5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).