I SA/Łd 81/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów za związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczące się w działalności innej niż gospodarcza, opodatkowania nieodpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych świadczonych na rzecz wybranych podmiotów oraz w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarz. W rozpatrywanym wniosku Miasto P. podniosło, że jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz samorządowym zakładem budżetowym. Wnioskodawca jest między innymi właścicielem cmentarza komunalnego, którego zarząd powierzył swojej jednostce budżetowej – Miejskiemu Zakładowi Pogrzebowemu. Do zadań Zakładu należy prowadzenie zarządu nad cmentarzem, domem przedpogrzebowym oraz organizowanie i obsługa pogrzebów na terenie cmentarza. Zakład świadczy odpłatne czynności w szczególności w zakresie: udostępniania miejsc grzebalnych oraz pod grobowce, przedłużenia okresu korzystania z tych miejsc, udzielenia zezwolenia na wjazd samochodami oraz innymi pojazdami, wózkami, taczkami na teren cmentarza, organizacji i obsługi ceremonii pogrzebowych. Ponadto Zakład dokonuje sprzedaży artykułów związanych z tematyką pogrzebową (m.in. trumien, tablic, krzyży, świec, zniczy, kwiatów, środków do konserwacji pomników). Świadczenie tych czynności jest dokumentowane przez Zakład fakturami VAT. Miasto wykazuje powyższe faktury w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Ponadto miasto sprawia nieodpłatnie pogrzeby na rzecz wybranej grupy osób, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm.). Czynności wykonywane są w tym zakresie przez Zakład, jednak koszty pochówków ponoszone są przez Miejskie Centrum Pomocy Społecznej, to jest: jednostkę budżetową miasta. Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT, a miasto nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego. Wnioskodawca ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza, w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, zakupu środków czystości, remontów, etc. oraz wydatki inwestycyjne. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku należnego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: (1) Czy nieodpłatne świadczenie usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych podmiotów jest związane z działalnością gospodarczą miasta i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza? W sytuacji negatywnej odpowiedzi na to pytanie zadano kolejne dwa: (2) Czy nieodpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe świadczone przez miasto na rzecz wybranych podmiotów podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)? (3) Czy miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarz? W uzasadnieniu wnioskodawca podkreślił, że świadczy usługi cmentarne i pogrzebowe na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonując te czynności działa w charakterze podatnika VAT, a zatem wspomniana działalność spełnia warunki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca zauważył dalej, że dokonywanie czynności, których obowiązek wykonania został nałożony mocą przepisów powszechnie obowiązujących (nieodpłatne sprawianie pogrzebu dla określonej grupy podmiotów), nie przekreśla charakteru tych czynności, to jest: należy je nadal traktować jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji nieodpłatne realizowanie przez miasto usług cmentarnych i pogrzebowych, polegających na zapewnieniu bezpłatnych pochówków na rzecz określonych osób, jest związane z działalnością gospodarczą miasta i nie mieści się w działalności innej niż jego działalność gospodarcza. Przechodząc do drugiego pytania, wnioskodawca podniósł, że uznanie nieodpłatnych usług cmentarnych i pogrzebowych na rzecz wybranych osób, za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą miasta, także nie wyłącza ich z opodatkowania VAT. Zastosowanie znajdzie tu bowiem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego sprawiania pogrzebów na rzecz określonych osób, świadczenie to następuje w szczególności w celu zaspokojenia osobistych potrzeb tych osób, ewentualnie – potrzeb własnych miasta. Tym samym nieodpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe, w sytuacji uznania ich za niezwiązane z działalnością gospodarczą miasta, należy uznać za wykonywane w innych celach opisanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przechodząc do trzeciego pytania, zdaniem wnioskodawcy, niezależnie od stanowiska organu w zakresie pytań nr 1 i 2, miasto będzie uprawnione do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarz w pełnej wysokości, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności miasto nie będzie zobowiązane stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ten ostatni przepis nie dotyczy bowiem ani sytuacji, w której nabyte towary (usługi) wykorzystywane są w całości do celów działalności gospodarczej podatnika, ani też sytuacji gdy są wykorzystywane do celów osobistych, do których mają zastosowanie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził między innymi, że w świetle art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podstawową (konieczną) cechą usługi (dostawy towaru) jest istnienie bezpośredniego konsumenta – odbiorcy świadczenia, odnoszącego choćby potencjalną korzyść. Chodzi zatem o świadczenie (usługę), w przypadku którego istnieje konsument będący jego bezpośrednim odbiorcą, przy czym z założenia powinien to być podmiot inny, niż wykonujący usługę (dostawę). Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą (dostawą), gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (towaru). Na potwierdzenie tej wykładni organ powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz treść art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347). Dokonywanie świadczeń na rzecz własnej działalności nie stanowi usługi, chyba że usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W dalszej części uzasadnienia organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 2126 ze zm.) oraz powołanej już wyżej ustawy o pomocy społecznej. Z art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach oraz art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej wywiódł, że pochówek zmarłych, niepochowanych przez osoby do tego zobowiązane, jest obowiązkiem gminy, a poniesione przez nią wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej. Zdaniem organu w odniesieniu do otrzymywanych przez gminę przychodów z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu nie występuje odbiorca usługi, a tym samym nie można uznać, że zwrot kosztów sprawienia pogrzebu stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Zatem usługi sprawienia pogrzebu, za które gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina, realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu, wykonuje więc czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do pytania nr 3 organ interpretacyjny uznał, że skoro nieodpłatne usługi cmentarne i pogrzebowe świadczone przez wnioskodawcę, w opisanej przez niego sytuacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na cmentarz. Wnioskodawca powinien zatem dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Miasto P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podniosło zarzuty naruszenia: (1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: – art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że sprawianie przez miasto nieodpłatnych pogrzebów na rzecz wybranej grupy osób nie podlega opodatkowaniu VAT; – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że sprawianie przez miasto nieodpłatnych pogrzebów na rzecz wybranej grupy osób mieści się w działalności innej niż gospodarcza; – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącej polegającą na świadczeniu usług cmentarnych i pogrzebowych (w tym nieodpłatnie) i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarz; – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, polegające na jego zastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą skarżącej polegającą na świadczeniu usług cmentarnych i pogrzebowych (w tym nieodpłatnie) i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarz; (2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Organ podatkowy trafnie podnosi, iż podatek od towarów i usług dotyczy świadczeń na rzecz konsumentów (obciąża konsumpcję). Dopóki zatem nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą (dostawą towaru), ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę (dostawę). Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Zaprezentowana w kontrolowanej interpretacji wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest akceptowana w orzecznictwie i literaturze. W doktrynie podkreśla się, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu. Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść choćby potencjalną. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić wymierne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to – chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości – nie będzie stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2017, str. 171–172). Pogląd, że istnienie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT wymaga wyraźnego wskazania świadczenia i jego konsumenta, wynika też z orzecznictwa TSUE (wyroki z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, z 29 lutego 1996 r. C-215/94 Mohr oraz z 18 grudnia 1997 r. C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą. Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność zostanie dokonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Należy też zważyć, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: u.s.g.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g.). W świetle art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. W rozpatrywanym wniosku o udzielenie interpretacji wątpliwości wnioskodawcy dotyczą tego, czy świadczenie wskazanych tam usług pogrzebowych i cmentarnych przez Miejski Zakład Pogrzebowy na rzecz Miejskiego Centrum Pomocy Społecznej, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu, a przychód z tego tytułu należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Z wniosku wyraźnie zatem wynika, że określone czynności wykonuje jednostka budżetowa wnioskodawcy, natomiast koszty tych czynności ponosi inna jego jednostka budżetowa. W tak przedstawionej sytuacji, zgodnie z tym co już wyżej wskazano, nie dochodzi do świadczenia usługi. Jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe gmin nie mają bowiem własnej podmiotowości podatkowej i nie są odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług. Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika podatku VAT (por. wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwała 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie występuje zatem odbiorca usługi. Skoro czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny nie można uznać, że zwrot kosztów sprawienia pogrzebu, o którym mowa w niniejszej sprawie, stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto z ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w zakresie pochówku osób, których nie pochowały osoby do tego zobowiązane, są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej). Gmina realizuje tu zadanie własne w ramach władztwa publicznego, to jest – nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale występuje w roli organu administracji publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W takiej sytuacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym gmina, realizując za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej zadanie własne o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu, czyli wskazane we wniosku czynności na rzecz innej jednostki budżetowej tej samej gminy, wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe uwagi odnieść należy do możliwości powołania się przez gminę na art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub wskazanych w tym przepisie kategorii osób związanych z podatnikiem a także wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Unormowanie to jest wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie dostaw towarów oraz usługi mające charakter transakcji gospodarczych, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem lub świadczeniem usługi. W sytuacji gdy – jak w niniejszej sprawie – gmina jest wykonawcą usługi a nie jej ostatecznym odbiorcą, nie może powoływać się na ww. unormowanie. Przechodząc do kwestii zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przypomnieć należy, że przepis ten dotyczy sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych niż ta działalność, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj między innymi działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo chodzi działalność podmiotu w charakterze organu władzy czyli taką, jaka miała miejsce w rozpatrywanym wniosku. Zasadnie zatem organ interpretujący przyjął, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, to jest: wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarz w pełnej wysokości. Prawidłowości stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie podważają powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych. W stanach faktycznych rozpatrywanych w tych sprawach wspólną cechą było istnienie podmiotu, na rzecz którego świadczone są określone usługi (handlowcy korzystający z terenu targowiska gminnego, osoby korzystające z basenu gminnego). Okoliczność ta zasadniczo różni powołane przez skarżącą sprawy od zaskarżonej interpretacji, w której to istotnym elementem był brak odbiorcy usługi. Powołane w skardze rozstrzygnięcia i poglądy tam wyrażone nie przystają zatem do niniejszej sprawy. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu. db