I FSK 1251/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 37/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 37/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a., naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: a) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z 10 listopada 2017 r., który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 17 stycznia 2017 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, że czynności objęte fakturami zakupu pomiędzy Skarżącą a PHU H. i B.Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji sprzedaży towarów w systemie TAX FREE i sprzedaży eksportowej iPhonów, podczas gdy takie transakcje odbywały się; c) art. 141 § 4 P.p.s.a przez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez Organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, dalej: P.u.s.a) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u) - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ; - art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 u.p.t.u.; - art. 41 ust. 1-6 i ust. 11 w zw. z art.2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u.; - art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: Dyrektywa 112); - art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 ust. 1 Dyrektywy 112 II. prawa materialnego, tj. a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącą, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności VAT; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż faktury zakupu wykazane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; c) art. 41 ust. 6 -9 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust.1 lit.b Dyrektywy 112, który pozbawia podatnika zwolnienia dla transakcji eksportu; d) art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej po spełnieniu wszystkich warunków prawa do zastosowania stawki 0% w sprzedaży w systemie TAX FREE i sporządzenie właściwej deklaracji VAT-7 przeczy zasadzie pewności prawa; e) art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; f) art. 146 ust. 1 lit. b , art. 147 ust.1 lit. a),b),c) i ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji; 3. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw, sformułowane zarzuty oparte zostały zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i materialnego (art 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.). Ponieważ na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej miało rozstrzygnięcie o zarzutach procesowych. Wskazywał na to również sposób sformułowania zarzutów materialnoprawnych – w formie ich nieprawidłowego zastosowanie, co oznaczało, że oceny w tym zakresie (prawidłowej subsumpcji) można dokonać dopiero po ostatecznym ustaleniu stanu faktycznego. 7. Sporem w sprawie objęte było ustalenie okoliczności, które jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia Organu zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu telefonów komórkowych iPhone 5 16 GB wystawionych na jej rzecz przez E. S. działającą pod firmą P.H.U. H. i B. Spółka z o.o. w W. (dalej: Kontrahenci) oraz zastosowania stawki 0% VAT z prawem do odliczenia z tytułu dokonania dalszej sprzedaży w ten sposób nabytych telefonów na rzecz nabywców w systemie TAX FREE oraz eksportu. Powyższe było następstwem ustalenia, że zakwestionowane transakcje realizowane były w schemacie karuzeli podatkowej. 8. Skarżąca, podważając stanowisko Organu co do jej uczestnictwa w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzelowym, nie polemizowała z ustaleniami organów w zakresie funkcjonowania podmiotów obracających przedmiotowymi telefonami na wcześniejszych etapach transakcji ich nabycia (przed Kontrahentami), lecz wskazywała na brak swojej wiedzy i świadomości co do nielegalnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Podkreślała, że dokonywane przez nią nabycie i sprzedaż spornego towaru, które wynikały z kwestionowanych faktur, były rzeczywiste. 9. W tym miejscu należy wskazać, że zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarami, opodatkowanych VAT, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) tudzież eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te charakteryzuje duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o ich stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W tej kategorii mieści się sprzęt elektroniczny. 10. Oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu lub zaniżeniem podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne, zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) znalazła się w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejny podmiot – "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony. 11. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę ogniwa końcowego (brokera) dokonując dostaw w ramach mechanizmu TAX FREE oraz eksportu, co uprawniało do zastosowania stawki VAT 0%. Organy w sprawie zidentyfikowały stałe łańcuchy dostaw tego samego towaru (telefonów Apple iPhone 5 16 GB) przebiegające według schematu pomiędzy: I. A. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. S. (bufor) – Skarżąca (broker) – podróżnik TAX FREE/eksport II. D. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. S. (bufor) – Skarżąca (broker) – podróżni TAX FREE/eksport III. D. sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. (bufor) – Skarżąca (broker) – podróżnik TAX FREE/eksport. IV. B. Sp. z o.o. (znikający podatnik) – E. sp. z o.o. (znikający podatnik) – A. Sp. z o.o. (znikający podatnik) – S. sp. z o.o. (bufor) – E. S. (bufor) – Skarżąca (broker). Ostatni łańcuch transakcji dotyczył nabyć dokonanych w sierpniu 2013 r. (400 sztuk telefonów), które częściowo sprzedane zostały we wrześniu 2013 r. 12. Bezpośredni dostawcy towaru do Skarżącej, E. S. (P.H.U. H.) oraz Spółka B., pobierali towar z magazynu D., natomiast ich poprzednicy dokonywali obrotu tym towarem nie podejmując go w ogóle z magazynu; ograniczano się do odnotowywania kolejnych zmian właścicieli, bez przemieszczania towaru. 13. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił i omówił zgromadzony, obszerny materiał dowodowy dotyczący obrotu towarem. Skarżąca w skardze kasacyjnej w istocie nie podważała tych ustaleń, które dokonane zostały w oparciu o nie budzące dokumenty magazynu D., dokumentację księgową i bankową. Stała natomiast na stanowisku, że transakcje zarówno nabycia telefonów komórkowych od Kontrahentów, jak ich sprzedaż w systemie Tax Free albo eksportu były w pełni rzeczywiste a Skarżąca nie miała świadomości nielegalności wcześniejszych dostaw. Organy przypisały Skarżącej świadomy udział w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym przy transakcjach obrotu telefonami komórkowymi iPhone 5 16 GB. Ustalenia takie zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. 14. Podważając powyższe ustalenia w zakresie oceny charakteru transakcji dokonanych z udziałem Skarżącej, w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 15. Prezentując, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uzasadnienie do w.w. zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor przedstawił jedynie argumentację adekwatną do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Zarzuty w tym zakresie można ewentualnie powiązać z zarzutami o naruszeniu przepisów o bardziej ogólnym charakterze, jakimi są przepisy zawierające zasady ogólne postępowania podatkowego: art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie) i art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej). 16. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że braków w postępowaniu dowodowym Skarżąca upatruje wyłącznie w nieuwzględnieniu jej wniosku dowodowego o przesłuchanie funkcjonariuszy straży granicznej na okoliczności związane z wywozem telefonów (zbytych w ramach procedury TAX FREE albo eksportu) na terytorium Ukrainy czy Białorusi. 17. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, funkcjonariuszy służb granicznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny, albowiem Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że dokumenty, którymi dysponowała Skarżąca w postaci komunikatów "Potwierdzenia wywozu (IE599)" wystawianych przez graniczny urząd celny nie były kwestionowane co do ich prawidłowości. Organ, co akceptował Sąd pierwszej instancji, stał na stanowisku, że – jakkolwiek potwierdzają one wywóz poza obszar UE - to nie potwierdzają, że wywóz ten dokonany został w następstwie dokonania dostawy na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach. Kontrahentami tych czynności nie były bowiem osoby wymienione na dokumentach sprzedaży i dokumentach celnych – nie zostały zatem wypełnione warunki z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. 18. Skarżąca w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 roku dokonywała dostaw w systemie TAX FREE przy czym we wrześniu rozszerzyła działalność o transakcje eksportowe. Analizując dokumentację dotyczącą tych transakcji ustalono, że niektóre osoby nabywały telefony w obu systemach. Jednocześnie nabycia TAX FREE – z uwagi na dużą ilość nabywanych w tym trybie telefonów przez pojedyncze osoby – odbiegały od typowych zasad sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych, wskazując na cel handlowy tych transakcji. Również w odniesieniu do sprzedaży TAX FREE, w zakresie wywozu towaru poza granice kraju, z uwagi na dysponowanie przez Skarżącą potwierdzeniem wywozu towarów przez urząd celny (R-30) – okoliczność ta nie była kwestionowana. Organy jednak, podobnie jak w przypadku eksportu, stały na stanowisku, że osoby, które widniały na dokumentach wywozu i fakturach, nie były rzeczywistymi nabywcami telefonów w ramach TAX FREE. 19. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 O.p. wobec braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego z powodu zaniechania przesłuchania świadków - funkcjonariuszy straży granicznej, należało uznać za niezasadny albowiem dowód taki potwierdzałby ustaloną i niekwestionowaną okoliczność wywiezienia telefonów poza granice kraju. Okoliczność tę jednak potwierdzały dokumenty, których organy w sprawie nie kwestionowały. Takie stanowisko zaprezentował Sąd pierwszej instancji. 20. Skarżąca nie dostrzega, że istota rozstrzygnięcia zaakceptowanego zaskarżonym wyrokiem, polega na tym, że w sprawie nie podważono fizycznego przepływu towaru, jednak wszystkie transakcje z zakresu obrotu telefonami komórkowymi zrealizowane przez Skarżącą uznane zostały za oszustwo karuzelowe co sprawia, że w efekcie transakcje te nie zostały zakwalifikowane jako działalność gospodarcza. W kontrze do takiego ustalenia Skarżąca zarzuciła również, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, w wyniku czego uznano, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahentów ani zastosowania stawki 0% VAT do eksportu czy zwrotów podatku w ramach TAX FREE. Sposób sformułowania zarzutu tudzież jego uzasadnienie pozwala uznać, że autor skargi kasacyjnej zarzuca wadliwą kontrolę przez Sąd pierwszej instancji realizacji przez Organ dyspozycji art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, która to ocena – zdaniem autora skargi kasacyjnej - skutkowała poczynieniem wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. 21. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że nie czyni tego w oparciu o wybrane i pasujące do przyjętej koncepcji, dowody lecz rozważaniami musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest ograniczony przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może więc swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. 22. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązkiem formułującego taki zarzut jest wskazanie nie tylko istniejących sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również wpływu takich sprzeczności lub niejasności na rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera takiego wywodu, lecz selektywnie, powołując się na wybrane dowody, autor uzasadnia swoje wnioski. Przede wszystkim Skarżąca nie podważa prawidłowości oceny dokonanej przez Organ w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz jej argumentacja opiera się na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego pełny obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 23. Polemiczny jedynie charakter skargi kasacyjnej co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych okoliczności nie podważa dokonanych ustaleń i wywiedzionych wniosków. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na takie istotne argumenty uzasadniające zarzut naruszenia art. 191 O.p. jak oparcie oceny na materiale dowodowym, który nie został zebrany w sprawie przez organy podatkowe, brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego czy dokonanie oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tymczasem to właśnie argumentację Skarżącej, zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, można ocenić jako wybiórczą, nie odpowiadającą na ustalenia, które przeczą wersji Strony i w konsekwencji proponującą wnioski sprzeczne z zasadami logiki, poparte jedynie twierdzeniami Skarżącej. 24. Do tak ocenionych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył argumentację, że transakcje, które miały miejsce na szczeblu poprzedzającym udział Skarżącej w nabyciu i sprzedaży przedmiotowych telefonów miały charakter "mechanizmu oszustwa karuzelowego", a kwestionowane transakcje z udziałem Strony już takiego charakteru nie miały. Takie stanowisko uznać należy za sprzeczne z zasadami logiki, bo pomija istotę opisanych wyżej transakcji karuzelowych, w których ustalony i zaplanowany z góry łańcuch transakcji towarem, gdzie każdy podmiot ma swoje określone miejsce, nie przewiduje przypadkowych uczestników. Chodzi bowiem o przestrzeganie przez wszystkich z góry narzuconych zasad realizacji transakcji jak szybkość dokonywania sprzedaży przez kolejnych podatników, przestrzeganie zasad szybkiej płatności. Gwarantuje to zasada zawsze stałych dostawców i odbiorców. 25. Z tego tytułu dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie uzasadnione było zgromadzenie i zaprezentowanie w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem była Skarżąca ale także wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Na tej podstawie ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe iPhone 5 16 GB, w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. 26. W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników Skarżącej) i samej Skarżącej, jak również włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionych łańcuchach dostaw (decyzji wydanych wobec bezpośrednich dostawców Skarżącej: P.H.U. H., decyzja z 21 grudnia 2015 r. i B. Sp. z o.o., decyzja z 16 sierpnia 2016 r. oraz wobec innych podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu: S. Sp. z o.o., decyzja z 22 grudnia 2015 r., A. Sp. z o.o. decyzja z 17 grudnia 2014 r., D. Sp. z o.o. decyzja z 21 grudnia 2015 r.) – był zupełny i dawał podstawy do wywiedzenia z niego przyjętych przez Organ wniosków. Materiały te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych w systemie TAX FREE i eksportu nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. 27. Niekwestionowane w sprawie było ustalenie, że spółki A., D. czy S., powstały z powziętym z góry zamiarem dokonywania oszustw podatkowych. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P.H.U. H. i B. Sp. z o.o. (poza przypadkami, kiedy towar spółka nabywała od E. S.) nabyły od S. Sp. z o.o. odbierając go z magazynu D.. 28. Firma P.H.U. H. - w ramach analizowanych w sprawie transakcji - także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie VAT stanowiąc jedno z wielu ogniw wydłużających łańcuch obrotu i tym samym uwiarygodniając transakcje. Skarżąca we wrześniu nabyła od tego podmiotu 1153 telefony komórkowe za kwotę brutto ponad 2,5 mln zł. z zestawienia transakcji nabycia od spółki S. przez H. telefonów i sprzedaży ich do Skarżącej wynika, że większość dokonywana była w tym samym dniu, najwyżej dzień później. Skarżąca płaciła gotówką przedpłatę. J. W. nie oglądał towaru przed nabyciem "Warunkiem zamówienia była szybka płatność tego samego dnia lub następnego przed wydaniem towaru co było jednym postanowieniem umowy, którą ustnie zawarłem z H." zeznał (k. 11 decyzji I instancji). 29. Udział E.S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. Było to atrakcyjne, nawet przy niewielkiej marży, albowiem istniała pewność zbytu zakupionego towaru. Jakkolwiek E. S. prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką od wielu lat, to jednak w oficjalnej ofercie sprzedaży nie posiadała telefonów Apple. 30. Również B.Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Faktury wystawione zarówno po stronie nabyć jak i dostaw dokonanych na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności, w jakich przeprowadzone były czynności mające na celu pozorowanie faktycznej sprzedaży telefonów, wskazują na obrót fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia VAT, a rola B. Sp. z o.o. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw. Podmiot ten został utworzony w listopadzie 2012 roku. W W. spółka zajmowała wirtualne biuro, z którego jednak nie korzystała. Działalność prowadziła w B., gdzie także funkcjonowała Skarżąca oraz E. S.. W tej miejscowości spółka B. korzystała z dwóch adresów – jedno stanowiło mieszkanie, zajmowane w istocie na cel mieszkaniowy przez wspólnika, a drugi lokal - o pow. ok. 9 m² wynajęty został w lipcu 2013 r. na biuro. Skarżąca we wrześniu nabyła od tego podmiotu 945 telefonów wartości brutto ponad 2 mln zł. Spółka nie dysponowała żadnymi magazynami a jej przedstawiciel stwierdził, że biuro zaspokajało potrzeby działalności, bo mieścił się komputer i drukarka fiskalna a także małe rzeczy. Natomiast telefony były natychmiast sprzedawane i nie było potrzeby ich magazynowania. Prokurent Spółki przyznał, że zakupy finansowane były z przedpłat. Oświadczył, że z dostawcami telefonów nie miał umów, nie ubezpieczał towaru, wszystko załatwiał ustnie lub przez internet, gdzie wyszukiwał dostawców. Przyznał, że nie sprawdzali numerów imei. Ich dostawcami była spółka S. albo H.. Przyznał, że J. W. z ramienia Skarżącej składał ustnie zamówienie, nie podpisywano żadnych umów. Towar dostarczał do Skarżącej zaraz po odebraniu go z magazynu D.. 31. Zasadnie Organ odnotował szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw: często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast realizowane też były płatności. Charakterystyczne jest, że Skarżąca dokonywała transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów", korzystających z tego samego magazynu, tj. od podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną. 32. Zgodzić się należy z Organem, że charakterystyczny szybki obrót przedmiotowymi telefonami, który miał miejsce nie jest spotykany w realnych warunkach rynkowych, gdzie podmioty gospodarcze czynić musza wiele zabiegów reklamowych by sprzedać swoje towary czy usługi. Trafnie Organ zauważa, że zastosowanie procedury TAX FREE dla tego rodzaju oszustwa ma na celu ukrycie rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych znacznej ilości telefonów, która to ilość w większości wskazanych przypadków znacznie odbiegała od ilości detalicznych. W tego rodzaju sprzedaży brak jest możliwości ustalenia dalszej drogi towaru, z uwagi na to, że rzekomym kupującym jest osoba fizyczna. Z pewnością podobna sprzedaż dokonana na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą dawałaby organom podatkowym możliwość prześledzenia dalszej drogi tegoż towaru, co nie jest możliwe w przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w tym przypadku występującej jako podróżny. 33. Autor skargi kasacyjnej nie zaaprobował oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku, że dokonując zakwestionowanych transakcji nabycia a następnie eksportu i sprzedaży TAX FREE Skarżąca nie działała w dobrej wierze czyli bez świadomości co do oszukańczego charakteru tych transakcji. Tymczasem Skarżąca jako profesjonalistka (bo tak należy na rynku gospodarczym kwalifikować podmioty prowadzące działalność gospodarczą) pomija pewne obiektywne, znane jej cechy spornych transakcji jak np. wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu (Skarżącej), zamiast dążenia do samodzielnej sprzedaży czy bezpośredniego nabycia telefonów. Towar w postaci IPhonów nabywała wyłącznie od E.S. lub spółki B., która czasami także nabywała je od E. S.. Tymczasem ta ostatnia deklarowała, że dostawców telefonów pozyskiwała poszukując ich w internecie. Skarżąca nie wyjaśniła przekonywująco dlaczego sama nie poszukiwała dostawców, skoro – jak wynika z powyższego – nie było to skomplikowane. Podobnie Skarżąca nie uzasadniła braku podejmowania działań dla dywersyfikacji dostawców, w szczególności dlaczego – skoro było takie zapotrzebowanie na telefony w Ukrainie i Białorusi – nie podjęła starań o nabywanie telefonów w wersji odpowiadającej wymogom technicznym w tych krajach, zamiast cały czas dokonywać sprzedaży aparatów w wersji brytyjskiej. 34. Uzasadniony jest wniosek, że relacje pomiędzy Skarżącą i jej dostawcami bardziej odpowiadały formule wzajemnej współpracy i współdziałania, co nie jest typowym zachowaniem rynkowym, które zwykle charakteryzuje konkurencja pomiędzy podmiotami zajmującymi się taką samą działalnością. Przejawem funkcjonowania zasad rynkowych jest konieczność czynienia nakładów na reklamę, stosowanie różnych form promocyjnych, czego w stanie faktycznym sprawy nie odnotowano. Dla osiągnięcia sukcesu finansowego w handlu telefonami wystarczające było podjęcie decyzji o udziale w transakcjach. Skarżąca sprzedawała szybko wszystko, co zakupiła. 35. Znamiennym jest, że z powodu pełnej zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru transakcje nie były obarczone ryzykiem. Należności były regulowanie niezwłocznie i miały charakter odwrócony – od ostatecznego nabywcy do poprzednich w łańcuchu sprzedawców. Transakcjom kupna i sprzedaży wartościowego sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej 400 EUR za sztukę nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji iPhonów. Zarówno Skarżąca, jak i Kontrahenci wyrażali małe zainteresowanie towarem (sprawdzenie jakości, stanu technicznego), zdając się w tym zakresie na działania pracowników magazynu D.. 36. Organ wskazał również na odmienną organizację transakcji sprzedaży, które dotyczyły telefonów iPhone, do których dostęp pracowników był ograniczony, dotyczył tylko M. W. i M. G.. Przechowywanie tego towaru należało do ich wyłącznej kompetencji. Osoby te wydawały telefony i – wobec tego towaru – przyjmowały gotówkę z tytułu zapłaty. Kasjerki nie otrzymywały środków pochodzących z tych transakcji, wystawiały jedynie dowody kasowe KW na J. W. dla zgodności stanu kasy. Wyodrębnienie organizacji obrotu akurat tym towarem zasadnie Organ ocenił jako wskazanie, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowości związanej z tym obrotem. 37. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca kwestionując ocenę jej dobrej wiary co do charakteru transakcji, dzieli argumentację Organu w zakresie charakterystyki transakcji, na poszczególne przesłanki wywodząc, że każda z nich pojedynczo jest prawnie dopuszczalna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza: "fakt, że towary krążyły stanowi potwierdzenie ich istnienia a nie braku" (str. 36). Podnosi, że weryfikowała Kontrahentów pod kątem rejestracji jako podatnicy VAT ale nie miała wglądu do informacji o ich dostawcach. Jednocześnie podkreślała, że w odniesieniu do E.S. "działała w zaufaniu do niej zbudowanym na bazie wcześniejszej współpracy" (str. 34). 38. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja skargi kasacyjnej podważająca ocenę Organu, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jest w dominującym zakresie ogólna i teoretyczna, w ograniczonym natomiast prezentuje wywody odnoszące się konkretnie do stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe miały obowiązek przedefiniować wszystkie transakcje, albowiem "uznanie, iż cały łańcuch dostaw nie mieści się w zakresie dyrektywy 112 (oraz ustawy o VAT) jedynie z tego powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej" (str. 14 skargi kasacyjnej). 39. Powyższe stwierdzenie jest wyrazem braku zrozumienia stanowiska Organu, który po zidentyfikowaniu transakcji o charakterze karuzelowym, na co wskazano wyżej, odmówił tym transakcjom charakteru dokonanych w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Takie, polemiczne jedynie stwierdzenie, pomija całą warstwę argumentacyjną charakteryzującą zakwestionowane dostawy, niezasadnie sprowadzając problem jedynie do braku zapłaty VAT należnego przez jeden z pomiotów łańcucha. 40. Skarżąca podnosiła także, iż o braku jej świadomego udziału w nielegalnych transakcjach świadczy brak prowadzenia wobec niej postępowania karnego w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie takie nie ma uzasadnienia, albowiem okoliczność, że na etapie sporządzania skargi kasacyjnej (nie ma pewności, że później również) nie toczyło się postępowanie karne przeciwko Skarżącej, z uwagi na odmienny charakter obu postępowań, nie można wywodzić żadnych wniosków dla niniejszego postępowania. 41. Skarżąca podniosła również, że nieprawidłowo oceniono, iż o jej świadomym uczestnictwie w zakwestionowanych transakcjach miała świadczyć okoliczność "że wartość handlu telefonami wielokrotnie przekraczała dotychczasowe obroty Skarżącej. W tym samym miesiącu wrześniu 2013 r. Skarżąca dokonała przecież obrotu innym towarem o wartości ponad 6,5 miliona złotych brutto" (str. 23 skargi kasacyjnej). Konfrontując ten zarzut z decyzjami wydanymi w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie ma uzasadnienia, albowiem z danych zadeklarowanych przez Skarżącą wynika, że we wrześniu wartość dostaw opodatkowanych stawką 0% VAT wyniosła 4.462.852 zł (TAX FREE), eksportu natomiast - 2.396.790 zł a dostawy i usługi opodatkowane innymi stawkami (3%, 5%, 8%, 23%) łącznie osiągnęły wartość ok. 4 mln zł (brutto). 42. W pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzała się do eksponowania istnienia dowodów na potwierdzenie pewności wywozu towaru poza granice kraju, zarówno w ramach procedury TAX FREE jak i eksportu. W ramach odniesienia się do obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy na okoliczność sprzeczności pomiędzy ustaleniami co do osób wskazanych jako nabywcy towarów, wpłacających zaliczki, odbierających towar i dokonujących jego wywozu, Skarżąca stwierdziła jedynie, że "TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane przez funkcjonariuszy w trakcie odprawy granicznej" i w tym kontekście "poważne wątpliwości budzić może bezkrytyczne opieranie się przez organ podatkowy na treści zeznań podróżnych przesłuchanych przed organami innego państwa, w tym zwłaszcza Białorusi, Ukrainy i Rosji. Podróżni nie przyznawali się poza wyjątkami (zakup dwóch telefonów) do kupowania towarów u podatnika" (str. 28 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia nie mogą być uznane za wystarczające do podważenia szeroko opisanych nieścisłości co do przebiegu nabywania i wywozu telefonów. Co istotne, Organ wskazywał, że takich niespójności nie stwierdzono przy transakcjach TAX FREE innymi towarami, których sprzedaż oferowała Skarżąca. 43. W konsekwencji za zasadne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił ustalenie Organu, że zakwestionowana sprzedaż telefonów w systemie TAX FREE oraz eksportu nie była dokonana w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji zrealizowanej sprzedaży nie można było potraktować jako za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej w art. 129 ust. 1 oraz art. 41 ust 6 tej ustawy stawki podatku 0%. 44. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące wadliwą ocenę udziału Skarżącej w łańcuchu transakcji, sprowadzającą się do przyjęcia, że była ona podmiotem świadomym uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska Organu, że Skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikającego podatnika", a z przebiegu transakcji z jej udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było wyłudzenie VAT. 45. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz naruszenia art. 192 O.p. jak również 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zostały w żaden sposób uzasadnione a ich opis w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że mieszczą się w grupie zarzutów, którymi Skarżąca zwalczała zasadnicze, sporne ustalenia faktyczne w sprawie. Podobnie ocenić należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który również stanowił środek do podważania ustaleń, które skutkowały oddaleniem skargi przez Sąd pierwszej instancji. 46. Nie został również uzasadniony zarzut naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 123 (bez wskazania §) O.p., jednak do tego ostatniego przepisu odnosiło się wystąpienie pełnomocnika Skarżącej na rozprawie 26 maja 2022 r., odwołujące się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r., [...], C-189/18. Argumentacja ogólnie zarzucała oparcie się w sprawie przez organy na materiałach z postępowań wobec innych podmiotów, które zostały zidentyfikowane w transakcjach karuzelowych. 47. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. 48. Z drugiej jednak strony przyjmuje się, że wyrok w sprawie C-189/18 należy odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić całkowitą zgodność wydawanych rozstrzygnięć. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 49. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. 50. Jak już wskazywano, Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Taki status w postępowaniu miały decyzje wydane wobec Kontrahentów tudzież innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach dostaw. 51. Powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, nie mającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Organy podatkowe, a za nimi Sąd orzekający co do legalności decyzji wymiarowej, nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego. Strona korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe pokrywające się z argumentami podnoszonymi w niniejszej sprawie. Wiele dowodów zostało przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu. Okoliczność, że Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe i sąd za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych. 52. Podsumowując tę część uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Jednocześnie brak skutecznego podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie Skarżącej służył, w ramach oszustwa karuzelowego, uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, skutkował zakwestionowaniem, jako rzeczywistych, transakcji kupna udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez Kontrahentów na rzecz Skarżącej, jak i sprzedaży towaru w ramach eksportu albo procedury TAX FREE. Wpływa to na ocenę zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, jako niezasadnych. 53. Odwoływanie się przez Skarżącą do orzecznictwa TSUE, jako wsparcie dla zarzutów nieprawidłowego zastosowania wymienionych w pkt II petitum skargi kasacyjnej przepisów materialnoprawnych, jest o tyle nietrafne, że pomija iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54). Wobec tego zarzucanie naruszenia art. 1, art. 2 ust 1 lit. a w związku z art. 168 oraz art. 146 ust 1 lit. b, art. 147 ust 1 lit. a, b, c i ust 2 Dyrektywy VAT nie mogło zostać uznane za uzasadnione. 54. W nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak również art. 126-129 w związku z art. 99 ust 12 tej ustawy, gdyż autor skargi kasacyjnej uzasadniał je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem błędne zastosowanie/brak zastosowania przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są bezpodstawne. 55. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto orzeczenia o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku strony uprawnionej w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki