I SA/Lu 37/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zmieniającą A. W. (podatniczka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2013 r. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka od 1997 r., w tym między innymi w 2013 r., prowadziła działalność gospodarczą obejmującą handel artykułami przemysłowymi, sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków oraz wyrobów chemicznych. Od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podatku akcyzowego. W styczniu 2000 r. podatniczka poinformowała organ podatkowy, że będzie sprzedawała towary w systemie TAX FREE, ze zwrotem podróżnym VAT. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. podatniczka wykazała do odliczenia kwoty ujęte jako VAT w fakturach pochodzących od firmy E. S. P.H.U. "A" oraz od "B" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka "B"). Faktury te opisywały zakup przez podatniczkę telefonów komórkowych (iPhony APPLE) o wartości netto w sumie [...] zł i VAT [...] zł. Następnie organ motywował, że podatniczka wystawiała dokumenty TAX FREE oraz faktury wykazujące eksport, dotyczące telefonów komórkowych mających pochodzić od firmy "A" oraz spółki "B" i na tej podstawie deklarowała VAT według stawki 0 %. Zdaniem organu, powyższe dokumenty nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno z punktu widzenia VAT naliczonego, jak i należnego, natomiast były narzędziem służącym nadużyciu VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Organ argumentował, że E. S. w rzeczywistości nie nabywała ani nie sprzedawała telefonów komórkowych. Jej aktywność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT. Niewątpliwie firma "A" prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych i sprzętu komputerowego, jak też jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, co do zasady, uprawnionym do wystawiania faktur. Jednak analizowany obrót telefonami komórkowymi był fikcyjny, wyłącznie opisywany w fakturach. E. S. nie znała pochodzenia telefonów komórkowych, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego. Organ ustalił, że w przypadku telefonów komórkowych, które podatniczka rzekomo miała zakupić i sprzedać we wrześniu 2013 r., proceder wystawiania nierzetelnych faktur zaczynał się od spółek "C" bądź "D" (tzw. znikający podatnicy), następnie obejmował spółkę "E", a w dalszej kolejności firmę E. S. albo spółkę "B" (tzw. bufory), by zakończyć się na podatniczce (tzw. broker), która z kolei rzekomo miała dokonywać sprzedaży telefonów komórkowych w systemie TAX FREE czy w ramach eksportu i jednocześnie w ten sposób pozorowała prawo do skorzystania ze stawki VAT 0 %. Organ zauważył przy tym, że powyższy sposób działania podatniczka przyjęła także w lipcu, sierpniu 2013 r. Dotyczył on telefonów komórkowych o wartości netto w sumie rzędu milionów złotych. W odniesieniu do tych wcześniejszych okresów rozliczeniowych zostały już wydane decyzje podatkowe eliminujące uszczuplenie VAT w wyniku oszustwa karuzelowego ze strony podatniczki. Także w stosunku do wymienionych wyżej podmiotów, działających w charakterze tzw. znikających podatników czy buforów zapadły już decyzje zmieniające rozliczenie VAT i nakładające obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach. Organ motywował, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowania karnego i prowadzonych wcześniej postępowań podatkowych, pozwolił rzetelnie i wyczerpująco zrekonstruować faktyczny stan sprawy, odpowiadający prawdzie obiektywnej. Wynika z niego, że telefony komórkowe zostały złożone w magazynie spółki "F" aż do czasu, kiedy podatniczka miała je sprzedać. Kolejni wystawcy faktur ograniczali się wyłącznie do udzielania dyspozycji co do alokacji tych towarów. Środki finansowe przechodziły przez rachunki bankowe, by następnie trafiać do firm: cypryjskiej, czeskiej oraz holenderskiej. Spółki "C", "D" wystawiały tzw. puste faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Nie udało się ustalić od kogo faktycznie nabywały telefony komórkowe, nie odprowadzały VAT, a uzyskane środki finansowe - rzekomo z obrotu telefonami komórkowymi - przelewały na rzecz firm: cypryjskiej, czeskiej i holenderskiej, niekiedy w kwotach wyższych niż wynikające z faktur. Były to spółki bez zaplecza lokalowego, personalnego i majątkowego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w wielomilionowej skali. W stosunku do obu spółek zostały wydane decyzje, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT), zobowiązujące do zapłaty kwot wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki "F", m.in. odnoszących się do września 2013 r. Także spółka "E" ograniczyła się do wystawiania faktur. Nie miała faktycznej siedziby, zaplecza finansowego i majątkowego ani kontaktu z towarem. W istocie pełniła rolę tzw. bufora w łańcuchu działań ukierunkowanych na nadużycie VAT. W stosunku do niej zapadła już ostateczna decyzja zmieniająca deklarowane rozliczenie omawianego podatku w wyniku rozpoznania przez organ podatkowy przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur jedynie opisujących transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe. Podobnie spółka "B" nie miała faktycznej siedziby, zaplecza majątkowego czy organizacyjnego ani kontaktu z towarami. Zasadniczo w kwestii obrotu telefonami komórkowymi wspólnicy spółki "B" kontaktowali się z J. W. - mężem podatniczki. Ich aktywność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Konkretnej wiedzy o towarach nie mieli, poza tym, że były to telefony komórkowe. Natomiast kontrahenci pojawiali się dzięki znajomym czy Internetowi. W świetle powyższych okoliczności organ zwrócił uwagę, że transakcje o wartości setek tysięcy czy milionów złotych przeprowadzane były bez umów, w krótkich odstępach czasu, z rozliczeniami tak ukształtowanymi, że nie było potrzebne zaangażowanie jakiegokolwiek własnego kapitału, bez zainteresowania jakością towarów, bez konieczności ich bezpiecznego transportu, bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Ponadto z porównania numerów IMEI wynika, że te same telefony komórkowe były przedmiotem jeszcze innych łańcuchów transakcji, z udziałem innych firm. Organ zaznaczył również, że według zakwestionowanych faktur stosowane były ceny netto telefonów komórkowych niższe niż rynkowe w Polsce, oferowane przez pośrednika sprzedającego produkty APPLE. Następnie organ argumentował, że - według zeznań pracowników spółki "F" - firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila. Towary w trakcie składowania w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzały się przypadki, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była czekolada. Większość świadków potwierdzała fakt powtórnego przyjmowania towarów, które były już wcześniej w magazynie oraz zrywania wcześniej umieszczonych na towarze taśm "F" i naklejania innych. Stwierdzane były również różnice w ilości lub kolorze przyjmowanych towarów w stosunku do opisanych w towarzyszącej im dokumentacji. Wszyscy pracownicy spółki "F" potwierdzili, że elektronika przyjeżdżała z krajów UE: Wielkiej Brytanii, Niemiec, Czech, Holandii, Włoch. Mąż podatniczki – J. W. – i jednocześnie dyrektor handlowy jej firmy zeznał, że zaangażowali się w sprzedaż telefonów komórkowych z powodu dużego zainteresowania nimi na Białorusi i postanowili zainwestować w te urządzenia wolne środki. Sami kontrahenci z Białorusi czy Ukrainy zapewniali, że zakupią określone ilości telefonów komórkowych z gwarantowanym zyskiem. Podjęli współpracę z firmą E. S., bo jej ufali. Nie znali pochodzenia telefonów. J. W. samodzielnie negocjował warunki zakupu i nie oglądał towarów przed zawarciem transakcji. Handel telefonami został ograniczony ze względu na kłopoty ze zwrotem VAT. Pieniądze ze sprzedaży telefonów komórkowych jednak nie trafiały do kasjerki firmy, tylko do J. W. Następnie organ przeszedł do omówienia okoliczności dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych przez podatniczkę w systemie TAX FREE czy w ramach eksportu. Motywował, że telefony komórkowe opisane w fakturach wystawionych na rzecz podatniczki przez firmę "A" i spółkę "B" konstrukcyjnie przeznaczone były na rynek brytyjski, co podważa wiarygodność twierdzenia podatniczki o zainteresowaniu nimi ze strony kontrahentów z Białorusi czy innych państw zza wschodniej granicy Polski. Podatniczka, według sporządzanych dokumentów, miała je sprzedawać w ramach TAX FREE bądź na zasadach eksportu. Organ nie zakwestionował okoliczności, że zostały one przewiezione przez granice RP i jednocześnie poza terytorium UE. Ustalił jednak, że w przypadku poszczególnych transakcji sprzedaży podróżnym: - porównanie treści paragonów fiskalnych, dokumentów TAX FREE z informacjami o dacie przekroczenia granicy wyklucza sprzedaż telefonów; - data przekroczenia granicy nie zgadza się z datą wywozu towarów czy datą zwrotu VAT; - ilość telefonów komórkowych wywiezionych przez konkretnego podróżnego nie odpowiadała ilości telefonów zakupionych u podatniczki; - paragony fiskalne były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu; - poszczególni podróżni kupowali telefony komórkowe w ilościach handlowych, nawet 300 sztuk w okresie od maja do września 2013 r.; - nabywcy nie zgłaszali przy wjeździe do Polski środków potrzebnych na zakupy w takim rozmiarze. Zatem organ ocenił, że jakkolwiek telefony komórkowe ujęte w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę podatniczki zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie wywiezione poza terytorium UE, to jednak nie w wyniku rzeczywistych nabyć przez podróżnych, ale jedynie w celu nadużycia VAT. Organ zaznaczył, że w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE innych towarów oferowanych przez podatniczkę nie było żadnych nieprawidłowości, jeśli porównać daty pobytu podróżnych w kraju, daty sprzedaży i następnie zwrotu VAT. Natomiast w odniesieniu do telefonów komórkowych procedura TAX FREE miałaby być realizowana przez firmę podatniczki zupełnie inaczej, a nadto niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei w odniesieniu do eksportu telefonów komórkowych - zakupionych według faktur przez podatniczkę od firmy "A" i spółki "B" - organ wyjaśnił, że miał on być realizowany na rzecz obywateli Białorusi, Ukrainy i spółki z siedzibą w Moskwie. Wywóz telefonów komórkowych z kraju i z UE, co do zasady, został potwierdzony. Jednak nabywcy z Ukrainy i Białorusi w datach wywiezienia towarów poza granice Polski nie przekraczali granicy, nie byli obecni w kraju. Część rzekomych importerów to jednocześnie nabywcy telefonów komórkowych w systemie TAX FREE. Białoruskie służby celne poinformowały, że przywóz telefonów komórkowych nie został zgłoszony. Moskiewska spółka zaprzeczyła, aby prowadziła transakcje z podatniczką. Organ argumentował, że eksport telefonów komórkowych na rzecz osób wymienianych przez podatniczkę nie znalazł potwierdzenia, pomimo podjętych z urzędu czynności dowodowych. Jednocześnie organ ustalił, że grono osób faktycznie wywożących telefony komórkowe nie pokrywał się z nabywcami widniejącymi w fakturach wystawianych przez podatniczkę, mających dokumentować sprzedaż eksportową. Rozliczenia z tytułu eksportu następowały gotówkowo. W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym również w przypadku opisywanego przez podatniczkę eksportu mamy do czynienia z działaniami wpisanymi w zorganizowany proceder o charakterze oszustwa podatkowego, aby stworzyć w ten sposób pozory obrotu gospodarczego. W przekonaniu organu, podatniczka skoncentrowała się na potwierdzeniu wywozu telefonów komórkowych z Polski, poza granice UE. Jednak całokształt dokumentacji jaką dysponowała wyklucza zasadne przyjęcie, że nabywała i sprzedawała telefony komórkowe. W rzeczywistości świadomie brała udział w działaniach o charakterze oszustwa podatkowego. W celu łatwiejszego jego przeprowadzenia wykorzystano towary o stosunkowo wysokiej jednostkowej cenie, a jednocześnie o niewielkich rozmiarach, stąd niekłopotliwe w transporcie. Organ ocenił, że w ustalonym stanie sprawy podatniczka świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych, tzw. oszustwie karuzelowym. Dlatego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 193 i art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) należało zakwestionować rzetelność ewidencji prowadzonych przez podatniczkę na potrzeby rozliczenia VAT, w zakresie opisującym nabycie i sprzedaż (TAX FREE i eksport) telefonów komórkowych. W dalszej kolejności organ I instancji miał obowiązek, z jednej strony - zmniejszyć kwoty VAT zadeklarowane przez podatniczkę do odliczenia o wynikające z faktur pochodzących od firmy E. S. i spółki "B", a z drugiej - wyeliminować z deklarowanego rozliczenia VAT sprzedaż TAX FREE i eksport telefonów komórkowych, które nie były transakcjami gospodarczymi, tylko działaniami stanowiącymi element karuzelowego oszustwa podatkowego. Wszystkie omówione wyżej dokumenty, dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, nie odpowiadały rzeczywistości, opisują czynności, które nie miały miejsca. Na zakończenie organ wyjaśnił podatniczce, że faktura nie jest dokumentem korzystającym z domniemania zgodności z rzeczywistością. Podstawą do odliczenia VAT jest tylko taka faktura, która opisuje faktyczne transakcje gospodarcze. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy nie było potrzebne prowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchiwanie podróżnych czy dołączanie deklaracji podatniczki dotyczących podatku dochodowego. Natomiast wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było działaniem zgodnym z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podatniczka zapoznała się z dowodami pozyskanymi przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i mogła ustosunkować się do nich. Tym samym spełnione zostały standardy wymagane od organów podatkowych w myśl art. 123 § 1 O.p. Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 5, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), jak również z art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 112, bowiem sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, podatniczka działała w dobrej wierze, a w takich okolicznościach organ w sposób dowolny pozbawił ją prawa do odliczenia VAT naliczonego; - art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 183 dyrektywy 112 poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu VAT; - art. 126, art. 127, art. 128, art. 129 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust.1 lit. b i art 147 dyrektywy 112, jak również art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, 6-9 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 z powodu niezasadnego pozbawienia podatniczki prawa do stawki VAT 0% w przypadku, gdy telefony komórkowe niewątpliwie zostały wywiezione poza terytorium UE przez nabywców w ramach procedury TAX FREE oraz eksportu; - art. 109, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 O.p. w wyniku nieuprawnionego przyjęcia nierzetelności ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych przez podatniczkę na potrzeby rozliczenia VAT; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3, art. 197, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 232 § 2, art. 235 O.p. w związku z tym, że: organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy; nie zebrał kompletnego materiału dowodowego; dowolnie ocenił dotychczas zgromadzone dowody; sam nie prowadził dowodów, ograniczając się do wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach, prowadzonych bez udziału podatniczki, które następnie uzupełnił własnymi domniemaniami; nie odniósł się do wszystkich argumentów podatniczki, zwłaszcza jej twierdzenia, że nie działała w porozumieniu z uczestnikami nierzetelnych transakcji; - art. 139 w powiązaniu z art. 121 i art. 125 O.p. z uwagi na podejmowanie nieprawidłowych czynności, tylko pozornie zmierzających do załatwienia sprawy. W następstwie podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podatniczka konsekwentnie podkreślała, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały miejsce. Nigdy nie była świadomym uczestnikiem czynności o charakterze tzw. karuzeli podatkowej. Nie zna kontrahentów E.S., która prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r., jest znana na rynku lokalnym i uprawniona do wystawiania faktur. Dlatego podatniczka zasadnie polegała na zaufaniu do firmy "A". Telefony komórkowe znajdowały się w magazynie spółki "F" i były przedmiotem kolejnych transakcji, a na koniec trafiły do podatniczki, która je sprzedała w ramach eksportu i TAX FREE. Powyższe czynności niewątpliwie stanowią obrót gospodarczy. E. S. i spółka "B" dysponowały fakturami nabycia telefonów. Podatniczka sprawdziła dostępne rejestry w odniesieniu do swoich kontrahentów. Wobec tego nie można zasadnie przypisywać jej świadomego udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Przeciwnie, wszystkie okoliczności wskazują na to, że dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pracownicy zarówno podatniczki, jak i E.S. widzieli telefony komórkowe, a funkcjonariusze celni potwierdzili ich sprzedaż w systemie TAX FREE. Natomiast sprzedaż telefonów komórkowych znacznie poniżej ceny rynkowej wynika wyłącznie z praktyki polegającej na stosowaniu różnych upustów, sięgających nawet 40%, w zależności przykładowo od ilości sprzedawanych towarów, formy i terminu płatności. Ceny transakcyjne są przecież indywidualnie negocjowane. Podatniczka zaznaczyła również, że nie miała możliwości sprawdzenia ewidencji przekroczeń granicy przez podróżnych. Natomiast nie ulega wątpliwości, że telefony komórkowe, które zakupiła od firmy "A" i spółki "B", opuściły następnie terytorium UE w ramach eksportu oraz sprzedaży podróżnym - TAX FREE, co zostało potwierdzone w sposób urzędowy (art. 194 § 1 i 2 O.p.). W przekonaniu podatniczki, faktury korzystają z domniemania prawdziwości. Dlatego ich zakwestionowanie przez organ, jej zdaniem, jest całkowicie dowolne. Podatniczka mocno akcentowała w swojej argumentacji, że dochowała aktów należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej, a organ podatkowy nie może żądać od podatników podejmowania czynności sprawdzających, które nie są ich obowiązkiem. Jakkolwiek prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że w łańcuchu dostaw pojawiały się podmioty, które nie rozliczały VAT, jednak nic nie wskazuje na to, aby podatniczka działała w porozumieniu z nimi i była świadoma dokonywanych przez nich nadużyć. Zgromadzone dowody, w ocenie podatniczki, nie potwierdzają braku należytej staranności z jej strony, tym bardziej świadomego udziału w procederze o charakterze oszustwa podatkowego. We wrześniu 2013 r. wartość brutto sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę kształtowała się na poziomie [...] zł i dysponowała ona środkami na zakup stosownej ilości telefonów komórkowych, angażując dochody uzyskane w latach wcześniejszych i środki prywatne. Okoliczności tych organ nie zbadał. Nie wystąpił o zeznania podatkowe dotyczące podatku dochodowego za lata poprzedzające 2013 r. Zdaniem podatniczki, kontrola podatkowa mająca za przedmiot VAT za wrzesień 2013 r. znacznie wykroczyła poza granice odnoszące się do tego okresu rozliczeniowego. Ponadto upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wraz z zawiadomieniem o postępowaniu kontrolnym zostały nieprawidłowo doręczone, niewłaściwej osobie i pod niewłaściwym adresem. Organ miał również obowiązek jednocześnie z urzędu wszcząć w stosunku do podatniczki postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 2013 r., czego nie uczynił. Organy podatkowe nie czekały z wydaniem decyzji w sprawie VAT na zakończenie postępowań karnych. Wykorzystanie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach naruszyło jej prawo do udziału w czynnościach dowodowych prowadzących do wydania decyzji podatkowej. Według podatniczki, zaskarżona decyzja jest rezultatem dowolnej oceny zgromadzonych dowodów i nieznajomości skomplikowanych mechanizmów rządzących gospodarką rynkową. Jeśli ograny chciały skutecznie zakwestionować umowy między podatniczką a firmą E.S. czy spółką "B", miały obowiązek wyczerpać w tym celu tryb przewidziany w art. 199a § 3 O.p. i wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. Zakwestionowanie rzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych przez podatniczkę na potrzeby rozliczenia VAT wiązało się z koniecznością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania w myśl art. 23 O.p. Podatniczka wyrażała przekonanie, że organ ograniczył się do wybiórczego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu i w następstwie nie rozpoznał istoty sprawy, przez co naruszył art. 127, art. 235 i art. 210 § 1 i 4 O.p. W ocenie podatniczki, organy podatkowe prowadziły postępowanie przewlekle, narażając ją w ten sposób na szkodę. Także przedłużanie terminu zwrotu VAT odbywało się niezgodnie z prawem, wbrew zasadzie neutralności VAT i wyłącznie w celu doprowadzenia do przedawnienia. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego podatniczka złożyła pismo, w którym powtórzyła swój punkt widzenia i wystąpiła o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE w kwestii istnienia prawa do odliczenia VAT w okolicznościach, w których ani podatnik, ani organ podatkowy nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru (k. 41 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Spór podatniczki z organem sprowadza się w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności do zagadnienia czy faktury wystawione na jej rzecz przez firmę E.S. oraz spółkę "B", opisujące zakupy telefonów komórkowych, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatniczki podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatniczkę. Przede wszystkim należy wyjaśnić podatniczce, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatniczka istotne znaczenie przypisywała pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.) Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatniczka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jej samej w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierowała się podatniczka było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatniczki w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedziała ona o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła. Podatniczka w swojej argumentacji nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniczce podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę w sumie (nie tylko we wrześniu 2013 r.) milionową wartość transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, które miały przynieść milionowe zwroty VAT, w żadnym razie podatniczka nie mogła ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatniczki skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatniczka nie podjęła elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestała na zaufaniu do firmy E.S. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stała się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego, tylko były działaniami bezpośrednio zmierzającymi do nadużycia prawa podatkowego. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatniczce w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatniczki. W istocie nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła jej okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatniczka całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Twierdzenia kolejnych wystawców faktur, w tym również na rzecz podatniczki, okoliczności w jakich były one wystawiane, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności, ukrywających nadużycie VAT, w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale podatniczki. W okolicznościach analizowanej sprawy podatniczce wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatniczka się tą kwestią nie zainteresowała) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które finalnie trafiały do podatniczki. Na tej podstawie deklarowała ona rozliczenie VAT między innymi za rozpatrywany okres rozliczeniowy, a z tych deklaracji wynikać miały w sumie milionowe zwroty tego podatku. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji podatniczka nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe w sumie o wartości liczonej w milionach złotych. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło milionów złotych, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że podatniczka mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki "F" do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP. Zatem nie służyły one realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki "F" miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej. Organ wykazał również, że wyekspediowanie telefonów komórkowych z Polski, opisywane przez podatniczkę w dokumentach eksportowych czy TAX FREE, było zaplanowanym etapem działania, mającym zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe poprzez odliczenie VAT naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego (w związku z powołaniem się w deklaracji podatkowej na stawkę VAT 0 %). W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do domagania się od państwa wypłaty wielomilionowych kwot pod tytułem zwrotu VAT. W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatniczka obejmowała ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jak to zostało omówione wyżej, umowy ze spółką "F" w realiach analizowanej sprawy miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony były magazynowane przez tę spółkę na potrzeby zrealizowania określonych korzyści majątkowych, wyłącznie podatkowych, nie zaś wynikających ze zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatniczki, że samo przyjmowanie i wystawianie faktur czy dokumentów TAX FREE opisujących obrót telefonami komórkowymi mogła uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką "F", jak również zaangażowanie firm (jak E.S. czy samej podatniczki) o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem podatniczki. W tych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatniczki pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatniczka działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywała i które sama wystawiała. Przyjmowanie i wystawianie faktur, opiewających łącznie na setki tysięcy czy miliony złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i liczonej w milionach złotych korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatniczka świadomie zaangażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatniczka, doświadczony przedsiębiorca, miała o tym nie wiedzieć. Znamienna jest również okoliczność, że rzekomy handel telefonami komórkowymi dotyczył wyłącznie kilku miesięcy, jego wartość wielokrotnie przewyższała dotychczasowe obroty, a miał zostać zakończony nie z uwagi na decyzje gospodarcze, ale z powodu trudności z odzyskaniem VAT wykazanego w deklaracjach podatkowych do zwrotu, o czym mówił małżonek podatniczki zaangażowany z ramienia jej firmy w pozorowanie obrotu telefonami komórkowymi. Podatniczka akcentuje, że weryfikowała rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Podatniczka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatniczka takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Dlatego też jedynie ograniczyła się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdziła ich wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność dobrej wiary podatniczki czy rzetelności jej rzekomych kontrahentów, a faktycznie współuczestnikami ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatniczka działała w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez podatniczkę jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast podatniczka w istocie przyznaje, że poprzestała wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjęła żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Podatniczka twierdzi, że nie miała takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Twierdzenia podatniczki, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. D.-O., Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary w sumie o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatniczki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatniczka co najmniej powinna była uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniona do zwrotu VAT zawsze kiedy został on wykazany w fakturze. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w tzw. karuzeli podatkowej, w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatniczka na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatniczki, jej męża i pracowników jej firmy. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew oczekiwaniom podatniczki, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatniczki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym wyjaśnić podatniczce, że organ nie pominął żadnego jej argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje ona na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrowała się podatniczka. Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatniczka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatniczka zasadniczo ograniczyła się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatniczki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatniczki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatniczki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatniczka, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miała pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko podatniczki, wywiedzione z jej subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. Podatniczka domaga się powtórnego prowadzenia dowodów, jednak nie precyzuje okoliczności wymagających wyśnienia. W tej sytuacji formułowane przez nią zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza. Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku podatniczki, jej pozycji, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego podatniczka nawiązywała w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, zmierzających do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatniczkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur miał obowiązek wydać decyzje zastępujące nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem (por. także sprawy dotyczące rozliczenia VAT podatniczce za lipiec, a następnie za sierpień 2013 r., sygn.: I SA/Lu 791/17 oraz I SA/Lu 792/17). Przede wszystkim należy wyjaśnić podatniczce, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatniczka uwzględniała w deklaracjach podatkowych nierzetelne faktury, wystawiane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, jednocześnie mając świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p. Trzeba też wyjaśnić podatniczce, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 czy ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowań podatkowych, zakończonych takimi rozstrzygnięciami. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatniczki. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich podatniczka najpierw przyjmowała od rzekomych kontrahentów faktury dotyczące telefonów komórkowych, a następnie sama opisywała ich sprzedaż w ramach eksportu czy TAX FREE. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Podatniczka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, z których podatnik wyprowadza stawkę opodatkowania 0% czy prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatniczka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatniczki, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich otrzymywała i wystawiała sporne faktury czy dokumenty TAX FREE. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatniczka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. Co więcej, podatniczka nie wyciągnęła żadnych wniosków z tej okoliczności, że rzekomi podróżni to w zasadzie stałe, powtarzalne grono osób, nabywające w sumie tysiące telefonów komórkowych. Jednocześnie, jak wyjaśniała podatniczka, sami nabywcy mieli skłonić ją do zainteresowania się handlem telefonami komórkowymi, a więc zadecydowały o tym nie względy gospodarcze, tylko namowa ze strony innych osób. Ponadto w części rzekomi podróżni byli także nabywcami telefonów komórkowych w ramach eksportu. Podatniczka nie potrafiła również racjonalnie wyjaśnić organowi zasadniczych niespójności wynikających przede wszystkim z porównania przez organ dat rzekomych sprzedaży telefonów komórkowych z datami ich przewożenia przez granicę oraz personaliów rzekomych nabywców z personaliami osób przewożących telefony przez granice Polski i UE. Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że, podobnie jak zakupy telefonów komórkowych od firmy E.S. czy spółki "B", również ich sprzedaż eksportowa czy w systemie TAX FREE przez podatniczkę nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym, były wyłącznie opisywane w nierzetelnych dokumentach, aby w ten sposób ukryć działania o charakterze nadużycia podatkowego, w następstwie deklarować nieuprawnione zwroty VAT. W świetle powyższego w pełni zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy pozornych jedynie transakcji dotyczących telefonów komórkowych, obliczonych wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników. Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatniczce rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatniczka przyjmowała nierzetelne faktury. Podatniczka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Poprzestała na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jej oczekiwaniami. Podatniczka bowiem oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. W następstwie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatniczkę w analizowanym zakresie, dotyczącym telefonów komórkowych, ich nabywania i zbywania, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 2 O.p. Dla ścisłości wymaga odnotowania, że okoliczność zakwestionowania przez organ rzetelności dokumentów eksportowych czy TAX FREE, wystawianych przez podatniczkę wyłącznie na potrzeby wykazywania stawki VAT 0 %, nie spowodowała zwiększenia wysokości VAT należnego w stosunku do deklarowanego (por. s. 174 decyzji organu I instancji). Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie tylko faktury przyjmowane przez podatniczkę, ale również wystawiane przez nią dokumenty opisujące eksport telefonów komórkowych czy ich sprzedaż w systemie TAX FREE były integralnym elementem procederu o charakterze oszukańczym, realizowanego w celu nadużycia VAT i dlatego, co do zasady, nie mogą być uwzględniane w rozliczeniu VAT. Tej treści stwierdzenie organu znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym przez organ według reguł logiki i doświadczenia życiowego. Zostało ono wyczerpująco omówione w motywach kontrolowanej decyzji. Dodatkowo organ trafnie zauważył, że samo potwierdzenie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium UE, to za mało w realiach analizowanej sprawy, aby zgodzić się z podatniczką. Było to bowiem działanie zaplanowane i przeprowadzone wyłącznie na potrzeby stworzenia pozorów obrotu gospodarczego, transakcji handlowych. Część tych samych telefonów komórkowych uczestniczyła w innych łańcuchach pozorowanych transakcji. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie wyjaśnił organ, ustalone grono rzekomych nabywców miało za zadanie pozyskać dowód przewiezienia telefonów przez granice Polski i UE. Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatniczki należy postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatniczka nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych fakturach, dokumentach eksportowych i TAX FREE. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, o czym podatniczka wiedziała i świadomie posłużyła się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinna (w rozumieniu obowiązku) mieć sama podatniczka, skoro miała w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatniczki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych (setek tysięcy złotych w skali miesiąca). W świetle prawidłowych ustaleń organu zbędne było też stosowanie art. 199a § 3 O.p. Dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia czy i jakie umowy podatniczka zawierała. Istota problemu sprowadza się do zagadnienia czy czynności faktyczne realizowane przez podatniczkę należą do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowią nadużycie prawa podatkowego w ramach procederu nazywanego karuzelą podatkową, a rozstrzygnięcie o tej kwestii należy do organów podatkowych i organ uczynił to zgodnie z prawem. W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatniczkę w rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je, wydając decyzję zmieniającą rozliczenie tego podatku. W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Jeśli zaś chodzi o zarzut błędnego doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zawiadomienia o postępowaniu kontrolnym (prawidłowo o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej), to organ wyjaśnił podatniczce, że od 2010 r. podatniczka ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania przed organami podatkowymi (pełnomocnictwo ogólne, bezterminowe), które w dniu [...] października 2013 r. uzupełniła o umocowanie do reprezentacji jej przy kontrolach podatkowych (art. 281a O.p., który obowiązywał do końca 2015 r.). W tych okolicznościach doręczenia kierowane w związku z wszczęciem kontroli podatkowej są w pełni skuteczne (por. protokół kontroli podatkowej t. III, k. 1258 i nast., który zawiera również stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatniczki w omawianym, spornym zakresie oraz t. I, k. 2-5 akt podatkowych dokumentujące wszczęcie kontroli podatkowej). Jednocześnie z art. 284 § 1 w powiązaniu z § 3 O.p. wynika, że do wszczęcia kontroli podatkowej może dojść z udziałem pełnomocnika kontrolowanego podatnika. Bezpośrednio po wszczęciu postępowania podatkowego ten sam pełnomocnik przejął reprezentację podatniczki i złożył dokument umocowania do tego konkretnego postępowania (t. IV, k. 2, 7 akt podatkowych). Wobec tego również w tej mierze zarzuty podatniczki nie mogą skutecznie podważać kontrolowanej decyzji. Z kolei zarzuty formułowane przez podatniczkę, odnoszące się do czasu trwania postępowania podatkowego czy prawidłowości przedłużania terminu zwrotu VAT wykraczają poza granice tej sprawy, które wyznaczyła treść zaskarżonej decyzji. Dotyczyła ona rozliczenia VAT za wrzesień 2013 r. Zatem wyłącznie ta właśnie kwestia mogła być przedmiotem sądowej kontroli legalności w niniejszej sprawie, nie zaś instytucja przewlekłości czy przedłużania terminu zwrotu VAT. Zbędne było występowanie z pytaniem prejudycjalnym, wnioskowanym przez podatniczkę. Stan faktyczny omawianej sprawy, prawidłowo zrekonstruowany przez organ, w swojej istocie odpowiadał bowiem tym, jakie były już wielokrotnie analizowane przez TSUE (por. orzecznictwo przytoczone wyżej) na gruncie przesłanek prawa do odliczenia VAT, w szczególności z odniesieniem do coraz częstszego zjawiska polegającego na instrumentalnym wykorzystywaniu konstrukcji VAT w celach oszukańczych. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).