I FSK 2178/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPH K. Sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 16/18 w sprawie ze skargi PPH K. Sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 listopada 2017 r. nr 2001-IOV.4103.129.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPH K. Sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 16/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę PPH K. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Wyjaśniając motywy swojego rozstrzygnięcia, sąd pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o zebrane dowody organy podatkowe przekonująco wykazały, że skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i S.1 sp. z o.o. Dowody te świadczą o tym, że faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a spółka miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Takie ustalenia faktyczne znalazły oparcie również w wyjaśnieniach osoby podejrzanej przesłuchanej w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku. Jednocześnie sąd wskazał, że w świetle przepisów prawa organy podatkowe były uprawnione do utajnienia treści tych wyjaśnień przed spółką, skoro na ich ujawnienie nie zgodził się dysponent postępowania karnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez pozbawienie skarżącej prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na oparcie negatywnego dla spółki rozstrzygnięcia na wyłączonych z akt sprawy materiałach dowodowych, w szczególności wyjaśnieniach nieznanej z imienia i nazwiska osoby podejrzanej w postępowaniu karnym, w sytuacji gdy: ▪ wyjaśnienia te nie zostały spółce udostępnione ani w ramach postępowania karnego, ani podatkowego, ▪ brak jest jakichkolwiek dowodów, że przedstawiony przez organy podatkowe i powielony przez sąd pierwszej instancji opis wyjaśnień osoby podejrzanej w pełni odzwierciedla treść faktycznie złożonych wyjaśnień i stanowi całą ich treść, a nie jedynie fragmenty, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącej konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.) i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierowany jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa, a w szczególności: ▪ nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania kluczowego świadka Ł.S., zatrudnionego w spółce na stanowisku dyrektora ds. transportu i spedycji, który to świadek miał kompletną wiedzę o transporcie siatki i firmach transportujących siatkę, co przyczyniłoby się do wykazania niezgodności ze stanem faktycznym wyjaśnień złożonych przez osobę podejrzaną w toku postępowania karnego, ▪ odmowę przesłuchania w postępowaniu podatkowym kierowców niezatrudnionych w spółce w czerwcu 2014 r., w sytuacji gdy wykorzystane w sprawie zeznania złożone przez te osoby w ramach postępowania karnego nie mogły stanowić dowodu i być podstawą negatywnego dla spółki rozstrzygnięcia, gdyż osoby te nie miały wiedzy o przebiegu transakcji z czerwca 2014 r., co w ramach ich przesłuchania zostałoby z pewnością wyjaśnione; c) art. 127 w zw. z art. 229 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się w szczególności bezpodstawną odmową uwzględnienia zgłoszonych ponownie na etapie postępowania odwoławczego istotnych wniosków dowodowych, w tym m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców niezatrudnionych w spółce w czerwcu 2014 r. oraz Ł.S., a także włączenie do akt sprawy protokołu zeznań Ł.S. z postępowania karnego, podczas gdy ich przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i uchroniłoby spółkę przed niezasadnym pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, pozbawienie skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; d) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oparcie negatywnych dla spółki rozstrzygnięć podatkowych na nieprawdziwych i niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym informacjach o przebiegu transakcji sprzedaży siatki, a w skutek tego pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że forma i sposób transportu towarów nie ma wpływu na prawo do odliczenia, w sytuacji gdy nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru; e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) i 6) o.p. i w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm.), dalej "u.k.s.", przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że nie zawierała ona rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego prowadzonego ponad ustawowy termin, tj. przez ponad 13 miesięcy, i w związku z tym winna być uchylona, bowiem z jej treści powinna bezwzględnie wynikać informacja, czy za okres postępowania należne są od spółki odsetki za zwłokę, a jeśli tak, to jakie dokładne zdarzenia, niezależne od organu podatkowego, stały się podstawą do ich naliczania; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", zasadą neutralności podatkowej oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 6 pkt 2) ustawy o VAT przez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia za czerwiec 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy ich rzeczywistość znajduje potwierdzenie w zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji podatkowej i handlowej, a fakt dalszej odsprzedaży przez skarżącą rzekomo nienabytych towarów nie został przez organy podatkowe zakwestionowany; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, że faktury, które zostały wystawione na rzecz skarżącej przez dostawców, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w efekcie nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy spółka: ▪ wszystkich transakcji dokonywała działając w dobrej wierze, ▪ nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu, ▪ stała się w efekcie ofiarą działań kontrahentów, ▪ niezwłocznie po powzięciu informacji o oszustwach podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu zaprzestała współpracy z dostawcami. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Mimo trafności jednego z zarzutów skarga kasacyjna co do zasady nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą zasadniczo dwóch kwestii: a) wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz b) braku w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę. 4.4. Spośród naruszeń przepisów prawa, które można zaliczyć do pierwszej z ww. grup, co do zasady trafny okazał się ten związany z dokonaniem przez organy podatkowe ustaleń w sprawie na podstawie zeznań osoby podejrzanej, w sytuacji gdy zarówno dane tej osoby, jak i treść tych zeznań (ze względu na sprzeciw dysponenta postępowania karnego) nie zostały skarżącej ujawnione. Skarżąca zasadnie podnosi, że w ten sposób naruszone zostało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a także zasada prawdy obiektywnej. Jak jednakże wynika z treści zaskarżonej decyzji, wspomniane już utajnione przed spółką zeznania osoby podejrzanej stanowiły wyłącznie jeden z dowodów, na podstawie których ustalono okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Zawarte na s. 14 decyzji organu stwierdzenie, że "(...) Fakt niedokonania przez Spółkę K. zakupu siatki z włókna szklanego od spółek polskich: S., C., S.1 i posiadania przez D.K. pełnej świadomości co do nierzetelności faktur wystawionych przez te spółki potwierdzają — znajdujące się w aktach sprawy — zeznania osoby podejrzanej, przesłuchanej w dniu 31.05.2017 r. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku (...)" zostało bowiem poprzedzone szczegółowym opisem ustaleń dotyczących okoliczności transportowania towaru z portu w Hamburgu, a także ustaleń dotyczących działalności ww. spółek, które wystawiły faktury na rzecz skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak ujawnienia skarżącej treści jednego z dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych organu, choć w istocie stanowiący naruszenie przepisów procesowych (w szczególności art. 123 § 1 o.p., ale także art. 187 § 1, art. 192 cytowanej ustawy), pozostaje w rozpoznawanej sprawie bez istotnego wpływu na sposób jej załatwienia. Ustalenia i wnioski organów podatkowych mają bowiem podstawy w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o takie naruszenie przepisów postępowania, którego stwierdzenie mogłoby rodzić konieczność wydania w sprawie rozstrzygnięcia o treści odmiennej niż zaskarżone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka okoliczność w niniejszej sprawie nie zaistniała. 4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały bowiem pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego i dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Jego realizacja wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zaś zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Podkreślić należy jednocześnie, że nałożony na organy podatkowe ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy te mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, komentarz do art. 122 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Wynikająca zaś z art. 187 § 1 o.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (zob. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; CBOSA). Również skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10; CBOSA). Pogląd ten odzwierciedla treść art. 180 i art. 181 § 1 o.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15; CBOSA). 4.7. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta (z zastrzeżeniem opisanym powyżej w pkt 4.4.) jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. Ogół zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów, oceniony we wzajemnym powiązaniu wskazuje, że spółki: C., S. i S.1 w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Siatka z włókna szklanego, nabycie której spółka udokumentowała fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, była importowana z Chin (co ważne — od ustalonych dostawców) i przez port w Hamburgu transportowana przez zewnętrznych przewoźników na zlecenie spółki lub przez nią samą do jej odbiorców z Polski. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że spółka wprawdzie weszła w posiadanie spornego towaru, jednak nie kupiła go od wystawców zakwestionowanych faktur. Co więcej, poczynione ustalenia (w szczególności te związane z transportem siatki) wskazują, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była przypuszczać, że faktycznymi dostawcami ww. towaru nie są wystawcy faktur (odbiór towaru za granicą przy jednoczesnym otrzymywaniu faktur zakupu z podatkiem krajowym). 4.8. Na prawidłowość powyższych wniosków, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wpływają natomiast argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej. Po pierwsze kasator, podważając zupełność materiału dowodowego sprawy, nie wskazuje jednocześnie, jakich okoliczności nie wyjaśniono, a prezentowana argumentacja ma zasadniczo charakter polemiki z ustaleniami faktycznymi opartymi na całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego. Po drugie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie opierają się tylko na dowodach z zeznań kierowców, którzy nie byli zatrudnieni w spółce w kontrolowanym okresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano bowiem m.in. zeznania J.J., M.K. oraz W.C., którzy zeznali, że pracowali w spółce na stanowisku kierowcy także w czerwcu 2014 r. i dokonywali odbioru siatki z włókna szklanego z portu w Hamburgu i dalszego transportu tego towaru do odbiorców skarżącej, a instrukcji co do sposobu wykonywania przez nich obowiązków w tym zakresie udzielał im D.K. Fakt, że organ wskazał w decyzji również na zeznania B.W., D.C. oraz W.H., którzy — jak wynika z akt sprawy — w istocie pracowali w spółce we wcześniejszym okresie, nie podważa prawidłowości ustaleń poczynionych na podstawie zeznań innych świadków, którzy byli zatrudnieni w czerwcu 2014 r. i dokonywali transportu spornego towaru. W tym stanie rzeczy nie było też potrzeby przeprowadzania w sprawie osobnego dowodu w celu wyjaśnienia którzy świadkowie w jakim okresie byli zatrudnieni w spółce, o co wnioskowała skarżąca. Po trzecie, brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Ł.S., mającego posiadać pełną wiedzę o transporcie siatki i dokonujących go podmiotach, nie stanowi o niekompletności materiału dowodowego, gdyż okoliczności transportu towaru co do zasady nie są w sprawie sporne, a spór dotyczy nabycia towaru od podmiotów widniejących na kwestionowanych fakturach zakupu. Po czwarte, choć jak słusznie twierdzi kasator sama forma i sposób transportu towaru nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak wspomniane kwestie mają znaczenie dla ustalenia rzetelności faktur zakupowych i w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie z dokonanych w tym zakresie ustaleń wyciągnęły wnioski podważające fakt nabycia siatki przez skarżącą od wystawców faktur. Po piąte, odnośnie do braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę po raz kolejny w toku postępowania odwoławczego, organ odniósł się do tych wniosków w zaskarżonej decyzji, wskazując przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje i stwierdza, że odmowa ta nastąpiła w rozpoznawanej sprawie w granicach wyznaczonych art. 188 o.p. Powyższe nie narusza również zasady dwuinstancyjności postępowania. Po szóste, organy nie kwestionowały tego, że skarżąca faktycznie weszła w posiadanie siatki z włókna szklanego i że następnie sprzedała ją swoim odbiorcom, ale to, że nabyła ten towar od konkretnych podmiotów (wystawców spornych faktur). 4.9. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w wydanych w sprawie decyzjach organów podatkowych obu instancji kwestii odsetek za zwłokę związanych z długością prowadzonego w sprawie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca domaga się w istocie wskazania przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej tzw. okresów bezodsetkowych, ustalonych stosownie do treści art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Tymczasem, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stosownie do art. 53 § 3 o.p. to podatnik, a nie organ, co do zasady ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, które powinny być wpłacone bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Dlatego też organy w przedmiotowej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego ustalenia wysokości oraz okresów, za które należne są odsetki za zwłokę. Przywołane w skardze kasacyjnej przykłady z orzecznictwa dotyczą rozstrzygnięć organów podatkowych o charakterze odmiennym niż decyzja wymiarowa (postanowienie w sprawie zaliczenia, postanowienie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, decyzja o odmowie zwrotu odsetek), przez co motywowanie w ten sposób naruszenia prawa w omawianym zakresie jest nietrafne. Dopiero w sytuacji, gdyby wysokość wpłaconych przez skarżącą odsetek za zwłokę została zakwestionowana przez organ podatkowy, zaistniałaby potrzeba przeprowadzenia w tym przedmiocie odrębnego postępowania. 4.10. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym okazały się bezzasadne, co pozwala przejść w tym miejscu do oceny materialnoprawnych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej. 4.11. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w tym zakresie naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 167 dyrektywy 112 — przez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT — przez jego błędną wykładnię. W efekcie powyższe naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia siatki z włókna szklanego. 4.12. W kontekście tak zakreślonych zarzutów materialnoprawnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Co do takiego sposobu rozumienia ww. przepisów nie ma w zasadzie sporu w sprawie. Choć bowiem skarżąca stawia zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tym niemniej prezentuje jednocześnie sposób interpretacji tego przepisu zgodny z przywołanym powyżej. Spór sprowadza się natomiast do kwestii zastosowania ww. norm do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skoro zatem, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, organy obu instancji w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowany miesiąc nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zaistniałych w opisanych w ich treści warunkach (w zakresie stron transakcji), czego spółka w ustalonych okolicznościach miała (a co najmniej mogła mieć) świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne są bezzasadne (również te dotyczące naruszenia prawa unijnego). 4.13. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że objęta skargą do sądu pierwszej instancji decyzja organu nie została wydana z naruszeniem wskazanych przez kasatora przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie oddalił wspomnianą skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. i nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) cytowanej ustawy, jak podnosił autor skargi kasacyjnej. 4.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś