II FSK 2559/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, , po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1374/17 w sprawie ze skargi Wójta Gminy N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Wójta Gminy N. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. z siedziba w W., na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy N. z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie należności głównej 24 543 zł plus odsetki za zwłokę. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjnej zostało ostatecznie umorzone w związku z uznaniem za uzasadnione zarzutów wniesionych przez O. S.A. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej "upea" albo "ustawa"). Zawiadomieniem z dnia 17 października 2016 r. Organ egzekucyjny obciążył Stronę kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 395 zł oraz kwotą odsetek ustawowych w wysokości 294, 80 zł. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2016 r. wydanym w związku z wniesieniem przez Stronę wniosku na podstawie art. 64c § ustawy, NUS obciążył Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2 689, 80 zł, w tym koszty egzekucyjne w kwocie 2 395 zł i odsetki ustawowe wyliczone na dzień 13 października 2016 r. w kwocie 294, 80zł. Po rozpoznaniu zażalenia Wójta postanowieniem z dnia 25 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wójt zarzucił wydanemu postanowieniu naruszenie: - art. 64 c § 3 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że zaistniały stan faktyczny wypełnia treść tego przepisu; - art. 6, art. 7 w zw. z art. 77 i art. 124 K.p.a. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej podniesiony. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 28 czerwca 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok (SK 31/14), w którym art. 64 § 1 pkt 4 ustawy uznał za sprzeczny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Trybunał uznał, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, iż w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika (należy przyjąć, że – w wypadku, kiedy koszty obciążają wierzyciela – także z perspektywy tego wierzyciela) stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, iż z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej u.p.e.a.) poprzez błędną wykładnię spowodowaną błędną interpretacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt 31/14, to jest wykładnię pomijającą fakt, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował uchylenia mocy obowiązującej wymienionych przepisów, gdyż wyrok ten był wyrokiem zakresowym, co w konsekwencji prowadzi do związania organu ww. przepisami. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonego aktu i działań organów egzekucyjnych z uwagi na wadliwą ocenę skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, co do utraty mocy obowiązującej ww. wyroku i pozostawienie swobody decyzyjności organom, w zakresie kosztów egzekucyjnych w aspekcie zgodności z przepisami z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art. 7 Konstytucji RP; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku konkretnych wskazań co do dalszego postępowania ewentualnie uznanie, iż zawarcie tego rodzaju wytycznych prowadziłoby do naruszenia przepisów art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 oraz art.7 Konstytucji RP. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3Konstytucji RP. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego oraz, co istotne, ustawodawca zaniechał uzupełnienia analizowanej regulacji zgodnie z wyrokiem Trybunału i do dnia dzisiejszego nie określił górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej i górnej granicy opłaty manipulacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie jednak wywiódł, że w konsekwencji uzupełnienie pominięcia prawodawczego nastąpić musi na płaszczyźnie stosowania prawa w granicach określonych przez Trybunał Konstytucyjny. Wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut mocy powszechnie obowiązującej. Powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, str. 12 i n.). Skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu ,,w zakresie, w jakim nie określa" (zob. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016). Innymi słowy w sprawie niniejszej prawodawca ustanowił normę prawną, lecz nie objął jej zakresem okoliczności, które powinny być nią objęte w świetle wymagań konstytucyjnych, a konkretnie nie określił maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jak też nie określił maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Takie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego rodzi pytanie, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w okresie przed uchwaleniem ich zmiany przez ustawodawcę. W większości orzeczeń, podobnie jak w orzeczeniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej, Trybunał Konstytucyjny zasadniczo nie wypowiada się na temat skutków wyroków o pominięciu prawodawczym ani gdy stwierdza konstytucyjność, ani gdy stwierdza niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego. Prowadzi to do sytuacji, w której ustalenie skutków wyroku przechodzi na ustawodawcę i organy stosujące prawo. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego może powodować utratę mocy obowiązującej normy wadliwie ukształtowanej (zob. M. Ziółkowski, Stwierdzenie niekonstytucyjności pominięcia prawodawczego jako podstawa wznowienia postępowania cywilnego, Glosa do postanowienia SN dnia 29 kwietnia 2010 r., IV CO 37/09, PiP 2011/11/127-133; D. Szubielska, Koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym w administracji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Podatkowy 2017, 5, str. 49). Podobnie J. Podkowik wyraża pogląd, że de lege lata nie istnieje jurydyczna kategoria wyroków zobowiązujących, lokujących się gdzieś między wyrokami afirmatywnymi, które nie wywołują zmiany w systemie prawa, a wyrokami negatoryjnymi, których skutkiem jest utrata mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Jedyną przewidzianą formą wskazania luki w prawie albo innych uchybień legislacyjnych, które powinny zostać usunięte przez prawodawcę, która zarazem nie powoduje skutku derogacyjnego, jest postanowienie sygnalizacyjne, o którym mowa w art. 35 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed TK (zob. J. Podkowik, Charakter i skutki prawne wyroków stwierdzających niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, ZNSA 2017, nr 2, s. 35). Również zdaniem W. Kręcisza sąd administracyjny musi uwzględniać negatywny wyrok TK i weryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. Wynik tej weryfikacji skutkować będzie brakiem podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny (zob. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA 2010/3/147-159). Również w orzecznictwie NSA przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji. W takim wypadku mają bezpośrednie zastosowanie przepisy Konstytucji oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które powodują określoną zmianę stanu prawnego. (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06 (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3; wyrok składu 7 sędziów NSA z 10 marca 2009 r., II OPS 2/09). Nie ulega wątpliwości, że ustawowe określenie maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej są typowymi czynnościami konwencjonalnymi, a uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, który tych kwot nie określa, nie daje podstaw do ich określenia w drodze wykładni dokonywanej przez sąd administracyjny. Nie zrobił tego również Trybunał Konstytucyjny, uznając że przekracza to jego ustawowe kompetencje. Ewentualna modyfikacja zakwestionowanej normy prawnej powinna nastąpić w drodze wyraźnego aktu prawotwórczego, podjętego przez upoważnione do tego organy (zob. M. Wojtuń, Termin do wniosku o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 12 września 2013 r., II FSK 1991/13, Glosa 2014/2/125-129). W dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podejmował próbę przestawienia sposobu ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, nakazując wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3071/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela jednak stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "dopuszczenie samodzielnej oceny i określenia w jakiej maksymalnej wysokości może zostać obniżona opłata egzekucyjna doprowadziłoby do niekonstytucyjności wtórnej w oparciu o te same wzorce konstytucyjne, a nadto mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podmiotów przez różne podmioty egzekucyjne". Naczelny Sąd Administracyjny z powyższego wyciąga jednak odmienne wnioski. Skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszających wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne. Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż prawidłowo uchylono w nim zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 oraz art. 7 Konstytucji RP należało uznać za niezasadny z tego względu, że przyjmując prezentowany w powyższym uzasadnieniu pogląd o braku podstaw do pobierania w rozpoznawanej sprawie kosztów egzekucyjnych, brak było tym samym podstaw do umieszczania w zaskarżonym wyroku konkretnych wskazań co do dalszego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.