I FSK 1714/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp.j. w restrukturyzacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/17 w sprawie ze skargi W. Sp.j. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarantowanej p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz W. Sp.j. w restrukturyzacji kwoty 100 (słownie: sto) złotych uiszczonej tytułem wpisu od skargi. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej (opisany wyrok oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W. sp. j. w restrukturyzacji z siedzibą w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 105b ust. 1, art. 105b ust. 1a, art. 105b ust. 3b, art. 105b ust. 6, art. 105b ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odmowa zwrotu przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji bankowej była prawidłowa i zasadna; - art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 3102 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 105b ust. 1 pkt 1, art. 105b ust. 6 pkt 1, art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., w wyniku czego nieprawidłowo zastosowano środek przewidziany w P.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego; - art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w zakresie błędnej wykładni aneksu do umowy gwarancji bankowej zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy bez odniesienia się do wszystkich okoliczności mających związek ze sprawą, a tym samym mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez pominięcie faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał bank dnia 9 lutego 2017 r. do wypłaty kaucji na rachunek urzędu skarbowego, a postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. zaliczył przedmiotową kaucję gwarancyjną na poczet zaległości za marzec i kwiecień 2014 r., czyli na zaległości podatkowe dotyczące rozliczeń sprzed ustanowienia kaucji gwarancyjnej nie tylko z dnia 10 grudnia 2015 r. ale również z dnia 12 listopada 2014r., skutkiem czego było nieprawidłowe zastosowanie środka przewidzianego w P.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a., tj. uchylenie kwestionowanego postanowienia, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. W piśmie procesowym z 24 kwietnia 2019 r. zarządca W. sp. j. w restrukturyzacji z siedzibą w W. wniósł o zastosowanie w niniejszej sprawie art. 189 P.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, wskazano przy tym, że od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie zatem, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi przez sąd I instancji, zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Powyższe wynika z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego (por. postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1147/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka do zastosowania przepisu art. 189 P.p.s.a. 3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w L. z siedzibą w S. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie sanacyjne wobec W. Spółki jawnej z siedzibą w W. (pkt 1), wyznaczył sędziego - komisarza w osobie sędziego SR w L. z siedzibą w S. J. K. oraz zarządcę w osobie P. C. (pkt 2) i zezwolił dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu (pkt 3). Podkreślenia przy tym wymaga, że w myśl art. 189 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm., dalej: Prawo restrukturyzacyjne) dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania (art. 288 ust. 2 w związku z art. 234 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). W postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego zostaje powołany zarządca (art. 51 Prawa restrukturyzacyjnego). Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną (art. 288 ust. 2 i 3, art. 294 i art. 323 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego), aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem. Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje również wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury (art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego). Zgodnie natomiast z treścią art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Zarządca - podobnie jak wykonawca testamentu, kurator spadku oraz syndyk masy upadłości - jest tzw. stroną zastępczą. Zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są przy tym takie same (por. art. 144 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe [t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.] i art. 311 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego), a zatem orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka mogą być w pełni wykorzystane przy wyjaśnianiu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, 2016 r., s. 1274-1275). Warto w związku z tym przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45). Należy w tym miejscu zwrócić jednak uwagę, że utrata w przypadku dłużnika uprawnienia do występowania w postępowaniu sądowym, administracyjnym, sądowoadministracyjnym i przed sądami polubownymi dotyczącym masy sanacyjnej, w charakterze strony w znaczeniu procesowym (utrata legitymacji procesowej), nie oznacza, iż dłużnik pozbawiony zostaje zdolności procesowej. Zdolność taką dłużnik posiada zgodnie z odpowiednimi przepisami proceduralnymi (por. art. 26 P.p.s.a.), tracąc jedynie na rzecz zarządcy uprawnienie do wystąpienia w charakterze strony w danym postępowaniu, w którym roszczenie procesowe dotyczy masy sanacyjnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że bezwzględny charakter przepisu art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego skutkuje całkowitym pozbawieniem dłużnika legitymacji procesowej w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy sanacyjnej, także w przypadku zezwolenia przez sąd dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu na podstawie art. 288 ust. 3 omawianej ustawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. 3.3. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż od dnia 14 marca 2017 r. (tj. od momentu otwarcia postępowania sanacyjnego) jedynym podmiotem mającym legitymację procesową do zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego masy sanacyjnej (a za takie należy uznać postępowanie mające na celu sądową kontrolę postanowienia w zakresie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji bankowej) i występowania w tymże postępowaniu na rzecz W. Spółki jawnej w restrukturyzacji z siedzibą w W. jest wyznaczony w ramach postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego zarządca masy sanacyjnej. Tym samym należy stwierdzić, że skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIAS z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej w postaci gwarancji bankowej została wniesiona przez podmiot (W. Spółka jawna w restrukturyzacji z siedzibą w W.), który nie miał legitymacji procesowej do dokonania przedmiotowej czynności (w skardze nie wskazano przy tym, że spółka znajduje się w restrukturyzacji, co wynikało jednak z załączonego do uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa udzielonego dor.pod. B. H. przez wspólnika spółki jawnej odpisu z KRS tejże spółki). W tej sytuacji opisana skarga ulegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. (jako niedopuszczalna z uwagi na brak legitymacji procesowej podmiotu skarżącego). 3.4. Powyższe uwagi odnośnie skutków ustanowienia zarządcy w postępowaniu sanacyjnym w przypadku postępowań sądowoadministracyjnych pozostają aktualne w stosunku do postępowań administracyjnych (również podatkowych). Jak już wyżej wskazano - zgodnie z art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego - m.in. postępowania administracyjne mogą być prowadzone jedynie przez zarządcę lub przeciwko niemu. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny - nie mając na obecnym etapie postępowania kompetencji do sądowej kontroli objętego skargą postanowienia DIAS - na marginesie zwraca jednak uwagę, że otwarcie postępowania sanacyjnego i wyznaczenie zarządcy masy sanacyjnej W. Spółka jawna w restrukturyzacji z siedzibą w W. nastąpiło w trakcie toczącego się przed DIAS postępowania odwoławczego w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej. Pomimo ustanowienia zarządcy masy sanacyjnej W. Spółka jawna w restrukturyzacji z siedzibą w W. w trakcie toczącego się wobec tejże spółki postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji, o czym organ ten nie został jednak poinformowany przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, postępowanie to nie było prowadzone z udziałem tegoż zarządcy (wszelkie czynności w postępowaniu odwoławczym podejmowane były z udziałem dotychczasowego pełnomocnika spółki, którego umocowanie do reprezentowania tejże spółki wygasło z momentem otwarcia postępowania sanacyjnego), na skutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana wobec spółki. Należałoby zatem - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności wydanego w dniu 14 kwietnia 2017 r. postanowienia z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), bowiem legitymację formalną do bycia stroną w postępowaniu dotyczącym masy sanacyjnej ma – zgodnie z art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego - zarządca ustanowiony w ramach postępowania restrukturyzacyjnego (postanowienie o powołaniu zarządcy w tej sprawie z 14 marca 2017 r.). 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. 3.6. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że uchylenie wyroku nie było skutkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a., stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia zawartego w tejże skardze kasacyjnej wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz W. Spółka jawna w restrukturyzacji z siedzibą w W. uiszczonego wpisu od skargi.