I FSK 1147/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1759/15 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz U. sp. z o.o. w P. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2016 r., w sprawie III SA/Wa 1759/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 1 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przedłużył U. Sp. z o.o. z siedzibą w P. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. Postanowienie zostało 2 kwietnia 2015 r. doręczone Spółce wraz z pouczeniem o przysługującym jej prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał to postanowienie w terminie 14 dni od dnia, w którym Strona dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o jego wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z przepisem art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Pismem z 15 kwietnia 2015 r. Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę postanowienia z 1 kwietnia 2015 r. oraz niezwłoczne dokonanie zwrotu różnicy podatku wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za luty 2015 r. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy w piśmie z 14 maja 2015 r. (doręczonym Spółce 18 maja 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowego postanowienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Pismem z 27 maja 2015 r. Spółka wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 1 kwietnia 2015 r., zarzucając mu naruszenie art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty 2015 r. na rachunek Spółki w ciągu 25 dni, pomimo braku wskazania przez Naczelnika w uzasadnieniu postanowienia rzeczywistych, merytorycznych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku za ten okres. Ponadto wskazała na uchybienie art. 217 § 2 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie postanowienia, tj. niewykazanie właściwych dla sprawy okoliczności faktycznych uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty 2015 r. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w sytuacji, w której organ, zgodnie z uzasadnieniem postanowienia, nie kwestionuje prawidłowości dokumentacji podatkowej Spółki i przedłużając termin zwrotu podatku za ten okres odwołuje się do niezwiązanych z niniejszą sprawą postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inny organ kontroli w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7 za luty 2015 r. wykazując do zwrotu kwotę 311.073,00 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Spółki w dniu 25 marca 2015 r. kontrolę podatkową. W związku z niezakończeniem weryfikacji dokonywanej we wspomnianej formie do dnia, w którym upływał termin zwrotu nadwyżki podatku, organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Sądu, działanie to było zgodne z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku postępowania kontrolnego, a ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości odnośnie merytorycznych przesłanek zwrotu wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w ww. przepisie ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ wskazał, że w lutym 2015 r. Podatnik skorzystał z prawa do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz nabywcy W. s.r.o. Skarżąca wystawiła na rzecz ww. spółki 13 faktur o łącznej wartości 1.389.431,25 zł z tytułu dostawy polietylenu i polipropylenu. Okoliczność, że Skarżąca sprzedaje polietylen i polipropylen spółce, co do której czeska administracja stwierdziła, że pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, a której jedynym udziałowcem jest P. S., prowadzący w D. działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie usług transportu drogowego, fakturujący usługi transportowe na rzecz W. s.r.o., nasuwała wątpliwości co do poprawności rozliczeń. Nadto Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła 10 faktur na rzecz E., w kwocie netto 830.762,44 zł, VAT 191.075,42 zł, uczestniczącej w łańcuchowych dostawach towarów. Sąd w związku z powyższym uznał, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organ miał prawo kwestionować poprawność zwrotu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA w Warszawie uznał za prawidłowe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT Skarżącej przez organ bez wyjaśnienia jej, jakie wątpliwości przemawiały za wydaniem takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkowało bezzasadnym przedłużeniem terminu dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku VAT; - art. 217 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Warszawie, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję art. 217 § 2 O.p. w kontekście art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy postanowienie zawiera niepełne uzasadnienie faktyczne, gdyż nie wskazuje na to, jakie wątpliwości motywujące przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT zaistniały w sprawie i odwołuje się jedynie do okoliczności niezwiązanych ze sprawą; - art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r., w sytuacji gdy, zgodnie z uzasadnieniem postanowienia, organ nie kwestionował prawidłowości dokumentacji podatkowej i rozliczenia Skarżącej i przedłużając termin zwrotu podatku za ten okres odwoływał się do niezwiązanych z niniejszą sprawą postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inny organ, w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych; 2. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ miał prawo odmówić Skarżącej zwrotu VAT za luty 2015 r. w ciągu 25 dni, nawet wobec braku wykazania rzeczywistych i merytorycznych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku za ten okres, poprzestając jedynie na enigmatycznym wskazaniu na bliżej nieokreślone "wątpliwości". W związku z powyższym Strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, wskazano, że od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 P.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi przez Sąd I instancji, zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 189 P.p.s.a. z uwagi na stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Wskazać należy na art. 269 § 1 P.p.s.a., z którego wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, sprowadzająca się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku VAT rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 5.4. W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 (dostępny j.w.). 5.5. W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga, poza art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 5.6. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko, co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 5.7. Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez Skarżącą skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez Skarżącą, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku będzie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. 5.10. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a., stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz Skarżącej uiszczonego wpisu od skargi. ----------------------- 1