I FSK 1481/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 533/17 w sprawie ze skargi E. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 533/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. s.c. [...] (obecnie E. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo przeprowadził wobec E. s.c., [...] z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. oraz realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym. Według ustaleń organu pierwszej instancji zasadniczym przedmiotem działalności spółki, w okresie objętym kontrolą, była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegające na pomniejszeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje S. [...], jak również zawyżenia kwoty podatku naliczonego za marzec 2014 r. w wyniku błędnego przeniesienia kwoty podatku naliczonego z rejestru zakupu VAT do deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 grudnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z 16 sierpnia 2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz maj 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z 23 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy za wystarczające uznał zgromadzone w sprawie dowody, gdyż pozwalają na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów wskazuje na zgodność ustaleń stanu faktycznego z zebraną w toku postępowania dokumentacją potwierdzającą, iż dokumenty zakupów, wystawione przez S. [...] na rzecz spółki, tytułem których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, zarzuciła decyzji naruszenie art. 122 związku z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy spółka była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu za okresy objęte zakresem decyzji kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S.. Sąd wskazał, że z rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, że usługi świadczone przez S. nie zostały w rzeczywistości wykonane, a więc organy nie miały obowiązku badania dobrej wiary spółki w zakresie wskazanych transakcji handlowych. Tym bardziej, że wspólnicy spółki w toku przesłuchania jednoznacznie oświadczyli, że kwestionowane przez organ usługi nie zostały wykonane przez S.. Nie ma zatem znaczenia w sprawie, czy skarżąca w sposób należyty dokonała sprawdzenia ww. kontrahenta a w szczególności czy skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tego rodzaju okoliczności podlegają badaniu w sytuacji ustalania dobrej wiary podatnika. Sąd podzielił ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, co do wiarygodności zeznań P.B., z których wynika, że nie wykonał kwestionowanych usług osobiście. Świadczy o tym nie tylko forma w jakiej zostały złożone, ale również okoliczność potwierdzenia ww. zeznań przez A.J., który biorąc pod uwagę nienależyty sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie miał interesu w fałszywym potwierdzeniu zeznań P.B. W związku z powyższym w ocenie Sądu sporne usługi nie zostały wykonane przez P.B. Reasumując Sąd podkreślił, że przedstawione przez A.J. i P.B. wyjaśnienia i dokumenty należy ocenić z uwzględnieniem specyficznego charakteru świadczonych usług niematerialnych, biorąc zatem pod uwagę obowiązek ich udokumentowania w sposób zapewniający możliwość weryfikacji przez organy ich faktycznej realizacji należy więc stwierdzić, że zasadnie organ uznał, że ww. usługi nie zostały wykonane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. sp. z o.o. (poprzednio [...]) i zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że: a) dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją kontrahenta, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, zaś w realiach niniejszej sprawy skarżący przeprowadzał transakcje prawidłowo, dobierając kontrahenta kierował się doświadczeniem z wcześniejszej pozytywnej współpracy, nadto usługi zostały wykonane rzetelnie, zgodnie z zasadami dotyczącymi wykonywania usług z zakresu marketingu internetowego, stąd skarżący nie miał najmniejszych podstaw do tego, aby przypuszczać, że P.B. korzystał z pomocy podwykonawcy i na wcześniejszych etapach obrotu występowały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, b) skarżący traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzonymi transakcjami nabycia od P.B. usług marketingu internetowego, promocji i reklamy spółki, w sytuacji kiedy usługi zostały wykonane i zostały wykorzystane przez spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej i należycie udokumentowane (foldery, skrypty, zeznania świadków), 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że WSA w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo że skarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, albowiem organ pominął okoliczności dotyczące przeprowadzenia transakcji dokumentowanej spornymi fakturami przedstawione przez stronę oraz świadków P.B. oraz A.J., co skutkowało błędnym uznaniem, że usługi zlecone S. P.B. przez skarżącą i ujęte na fakturach VAT nie zostały w wykonane, podczas gdy zebrane w sprawie dowody w sposób wystarczający potwierdzają fakt wykonania usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, albowiem w ślad za organami błędnie uznał, iż usługi opisane na spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, podczas gdy zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że usługi zostały wykonane na rzecz skarżącej, są to usługi niematerialne, jednak zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań świadków P.B. i A.J., zeznań stron oraz dokumentów np. folderów reklamowych wskazują na to, że usługi zostały wykonane, zaś spółka jako odbiorca usług nigdy nie kwestionowała faktu wykonania usług oraz jakości usług, 4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA w Warszawie dokonał niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych i niezasadnie oddalił skargę, w sytuacji gdy organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i błędnie przyjęły, iż zebrane w sprawie dowody w postaci materiałów reklamowych, zeznań świadków oraz strony nie potwierdzają tego, że usługi stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy z uwagi na to, że usługi miały charakter niematerialny i były świadczone za pośrednictwem Internetu, trudno jest stworzyć rozbudowaną dokumentację potwierdzającą fakt ich wykonania, jednak zebrane w sprawie dowody w sposób spójny i logiczny wskazują na to, że usługi zostały świadczone, spółka wykorzystała usługi w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, 5) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA w Warszawie dokonał niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych i niezasadnie oddalił skargę, w sytuacji kiedy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, albowiem celem rzetelnego ustalenia podstawy faktycznej sprawy zasadne i celowe było przesłuchanie w charakterze świadka H.K., który w spornym okresie również świadczył na rzecz spółki usługi marketingowe, na okoliczność tego, kto wykonał foldery i katalogi, na okoliczność zakresu usług wykonywanych przez świadka, na okoliczność sposobu mierzenia efektywności danych usług, co pozwoliłoby na ustalenie zakresu usług nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur oraz ich jakości, co miało istotny wpływ na treść wyroku bowiem skutkowało oddaleniem skargi, mimo, że decyzja poddana kontroli Sądu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu. Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 756/14 - opublikowany w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, a ponadto musiały być w sprawie stosowane. Niezależnie od tego, zarzuty kasacyjne powinny zostać wyczerpująco uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także należy wskazać jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej. Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie w pełni realizuje wskazane wymogi, m.in. z tego względu, iż zawiera zarzuty oraz uzasadnienie niemal identyczne z postawionymi w skardze do Sądu pierwszej instancji, poszerzone jedynie o zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślenia wymaga, iż podnoszone w skardze kasacyjnej kwestie były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, a postawionymi w tym zakresie zarzutami nie zdołano tej oceny skutecznie podważyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że podatek naliczony wynikający z 19 faktur VAT wystawionych przez S. P.B. na rzecz spółki za okres od stycznia do czerwca 2014 r. nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Ustalenie to związane było z faktem, iż przedmiotem transakcji między spółką i jej kontrahentem udokumentowanych spornymi fakturami VAT były usługi niematerialnie, a w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe wykazały, iż wystawca faktur nie był faktycznym wykonawcą tych usług. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zaakceptował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: zeznań świadka P.B., zeznań wspólników spółki, treść umów o współpracy zawartych 1 stycznia 2013 r. pomiędzy S. P.B. a stroną, treść Ramowej umowy o współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych zawartej 2 stycznia 2014 r. pomiędzy A.J., a P.B.. Zwrócił uwagę na brak spójności zeznań A.J. ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Podkreślił brak związku pomiędzy usługami wykonywanymi przez A.J. ze zgłoszonym przedmiotem działalności. Wskazano także na ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia P.B. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż ani skarżąca spółka, ani P.B. nie przedstawili wystarczających dokumentów (dowodów) świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług niematerialnych. Skarżąca zasadniczo argumentuje, że fakt wykonania usługi wynika z mierzalnego wzrostu obrotów, których nie byłoby, gdyby usługi niematerialne świadczone przez P.B. nie zostały wykonane. Sąd w tym zakresie wskazał, że skarżąca korzystała z usług niematerialnych innego podmiotu o zbliżonym charakterze, a zatem wzrost obrotów nie musiał być związany z usługami świadczonymi przez S. P.B. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowym i polemicznym uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie podważono wyżej przedstawionych ustaleń i stanowiska Sądu pierwszej instancji. Bez wykazania na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wskazanych norm prawnych, zarzuty dotyczące art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Brak jest również podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadka H.K. - innego kontrahenta skarżącej spółki. Tak sformułowany zarzut winien zostać powiązany z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, a tego nie uczyniono. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego, WSA w Warszawie dokonał wadliwej wykładni pojęcia dobrej wiary uczestnika obrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, gdyż "zdaniem Sądu aby uczestnik obrotu mógł powołać się na dobrą wiarę tj. nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa, powinien dopełnić szereg aktów staranności takich jak zweryfikowanie kontrahenta" (str. 6 skargi kasacyjnej). Jak już wskazano powyżej, Sąd pierwszej instancji przyjął, iż wynikające z zakwestionowanych faktur VAT usługi "nie zostały w rzeczywistości wykonane, a więc organy nie maiły obowiązku badania dobrej wiary Skarżącego w zakresie wskazanych transakcji handlowych" (str. 11 uzasadnienia wyroku). W takiej sytuacji nie odpowiada prawdzie twierdzenie strony skarżącej, iż Sąd dokonał wadliwej wykładni pojęcia dobrej wiary uczestnika obrotu, gdyż w tym zakresie brak jest wypowiedzi Sądu. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski