II FSK 1948/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 58/18 w sprawie ze skargi A. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. i M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. I SA/Ol 58/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. Z. i M. Z. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2017, poz. 1369 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - uchybienie art. 133 § 1 w związku z art.134 §1 oraz 141 § 4 p.p.s.a polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy ustalenia dokonane przez organ podatkowy II i dokonana przez niego ocena prawna, uzasadniają zastosowanie art. 193 §6 Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez przyjęcie iż prowadzone za 2012r. podatkowe księgi przychodów i rozchodów przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A." były nierzetelne w całości i w konsekwencji dokonanie oszacowania przychodów spółki; - uchybienie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a w związku z art. 2 oraz art. 141 §4, art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie uwzględnił, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 122, art.187§1, art. 191 O.p., a zatem stwierdzenie nierzetelności ksiąg na mocy art. 193 §6 O.p. było nieuzasadnione; - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów zawartych w skardze w zakresie tego, iż już sama analiza ekonomiczna działalności spółki dokonana przez organ I instancji, a uznana za poprawną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie działalności spółki nosiła znamiona szacunku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazali, że przepisy art.193 §1- §6 O.p. nie zawierają hipotezy normy prawnej umożliwiającej wprost wywiedzenie przez organy podatkowe skutku w postaci uznania ksiąg za nierzetelne w przypadku stwierdzenia uchybień w zakresie treści wystawianych przez sprzedawcę paragonów fiskalnych. Wojewódzki Sad Administracyjny będąc obowiązanym do dokonania rozstrzygnięcia na postawie akt sprawy pominął, iż organ podatkowy II instancji za zasadny uznał postawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarzut nierzetelności ksiąg przychodów i rozchodów ( w całości) w wyniku dokonania ustaleń co od treści wybranych losowo paragonów dotyczących takich towarów jak : wędlina, ciasto , owoce, warzywa. Oznacza to, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał potencjalne stwierdzenia nierzetelności sprzedaży towarów na wagę, a nie wszystkich towarów którymi spółka A. dokonała w 2012 r. obrotu. Nie znajdują oparcia w ustaleniach organów podatkowych wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie iż postępowanie takie ("nienabijanie" na kasie jednostki wagi towaru) było normą w sklepie. Ponadto w ocenie Skarżących Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 2.03.2018r. w zakresie sposobu ustalenia przez organ narzutu w przypadku sprzedaży papierosów. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżących o jej rozpoznanie na rozprawie. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów zawartych w skardze w zakresie tego, iż już sama analiza ekonomiczna działalności spółki dokonana przez organ I instancji, a uznana za poprawną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie działalności spółki nosiła znamiona szacunku. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń Skarżących, że uznanie księgi za nierzetelną możliwe jest tylko poprzez stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu albo sprzedaży. Zdaniem Sądu, taką możliwość daje także analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Powołał się także na naruszenie przez Skarżących §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, zeznania świadków oraz informacje od kontrahentów, a także dane statystyczne GUS. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do argumentacji w zakresie sposobu ustalenia przez ten organ narzutu w przypadku sprzedaży papierosów. Podkreślił, że wskazany w decyzji narzut wynikał z obliczeń zobrazowanych w załączniku nr 1 do protokołu z badania księgi przychodów i rozchodów z dnia 5 czerwca 2017 r., z którego wynika, że do wyliczenia narzutu brano pod uwagę cenę sprzedaż brutto oraz cenę zakupu brutto. W ocenie Sądu pierwszej instancji z argumentacji Skarżących nie wynika, aby wyliczenia organu w zakresie narzutu na papierosy były obarczone błędem. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ale ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; opubl. CBOSA). Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny. 3.3. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zgodnie z art.133 §1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie żadna z ww. okoliczności nie wystąpiła, a fakt, że Skarżący nie zgadzają się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną zgromadzonego materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu art.133 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazali jakie to okoliczności nie objęte zarzutami skargi zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji lecz podjęli polemikę ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu. Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.2 p.p.s.a. w świetle którego do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych powołane są sądy administracyjne. Zgodnie z art.3 §2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W przedmiotowej sprawie Skarżący wnieśli skargę do WSA w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek, a Sąd ten rozpoznał sprawę i wydał w dniu 8 marca 2018 r. wyrok o sygn. akt I SA/Ol 58/18. Jako niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 122, art.187§1, art. 191 w związku z art.193 §6 O.p. W uzasadnieniu Skarżący nie wskazali w jaki sposób organy podatkowe naruszyły art.122, art.187§1 i art.191 O.p. koncentrując swoją argumentację jedynie na naruszeniu art.193 §6 O.p. Oceniając prawidłowość i kompletność stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżących odniósł się on szczegółowo do kwestii nierzetelności księgi przychodów i rozchodów opierając się zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w przepisie art. 193 § 1 O.p. interpretować należy jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie rzetelności ksiąg zostanie obalone i to wyłącznie w sposób przewidziany prawem, co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 O.p. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy z niej wynikające można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń mających wpływ na jej ustalenie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić w pierwszej kolejności, że jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym kontroli poddano wybrane losowo kopie paragonów. W wyniku kontroli paragonów z kas fiskalnych stwierdzono, że ewidencjonowanie sprzedaży towarów handlowych tj. np.: kiełbasy, ciasta, owoców, warzyw itp. odbywało się niezgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), gdyż paragony potwierdzające sprzedaż ww. towarów nie zawierały ilości (wagi) sprzedanego towaru. Organ podatkowy dokonał wyliczenia średnich narzutów w odniesieniu do 18 grup towarów handlowych w wartościach brutto, opierając się na wybranych kopiach paragonów z każdego miesiąca (z początku, połowy i końca każdego miesiąca) w prawidłowych zapisach dokonanych na kasach fiskalnych w powiązaniu z wybranymi fakturami VAT zakupu. Analiza polegająca na wyliczeniu średnich narzutów dla poszczególnych grup asortymentowych i wyliczenie na ich podstawie przychodów nie była oszacowaniem przychodów a próbą ustalenia czy narzut wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki "A." w wysokości 9,04% odpowiada rzeczywistości, tj. znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji zakupowej i sprzedażowej. Dokonana przez organ podatkowy analiza dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych miała na celu ustalenie czy marża zrealizowana, była taka sama jak marża wynikająca z zapisów księgowych. Ustalona w oparciu o dowodu źródłowe zarówno średnia arytmetyczna narzutu handlowego jak i średnia ważona wynosiły 20 %. Na podkreślenie zasługuje także okoliczność, iż organ podatkowy pozyskał (w celach porównawczych) dane od trzech innych podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie jak Spółka "A.", z podobnym zatrudnieniem i z podobnymi obrotami, z których wynika, że średnie narzuty wyniosły odpowiednio: u pierwszego podmiotu - 24,95%, u drugiego - 21,20%, zaś u trzeciego podmiotu średnia marża wyniosła - 15-16%. Z kolei dane pozyskane z Głównego Urzędu Statystycznego wskazują na średni narzut około 23,2% w przedsiębiorstwach handlowych zajmujących się handlem detalicznym w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach oraz narzut około 25% w zakresie sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. To powyższe ustalenia, wbrew twierdzeniom Skarżących, a nie zeznania pracowników i wspólnika Skarżącego miały decydujące znaczenie dla oceny rzetelności księgi podatkowej. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych, w tym w sytuacji gdy marża handlowa jest zaniżona (wyrok NSA z 31.05.2006r. sygn. akt II FSK 850/05). Sąd podziela stanowisko, że oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności (najpierw oszacowanie i na tej podstawie stwierdzenie, że zapisy księgi są nierzetelne). Sąd nie ma wątpliwości, że organy wykazały, że księga Strony nie była prowadzona rzetelnie przez cały rok dlatego uzasadnione było nieuznanie jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za cały 2012 r. Trudno sobie wyobrazić, czego domagają się Skarżący, aby organ podatkowy uznał księgę podatkową za nierzetelną tylko w odniesieniu do towarów sprzedawanych na wagę. Podkreślić należy, że Skarżący nie zarzucili naruszenia art.23 O.p. zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny odnieść się do kwestii czy po uznaniu księgi za nierzetelną zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania, a jeśli tak to czy zostało przeprowadzone prawidłowo. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.