I SA/Łd 1055/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykonania wniosków w sprawie zaliczenia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z [...]r. nr [..], w sprawie odmowy wykonania następujących wniosków K. J.: 1) z 27 marca 2013 r. w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. na poczet: – rozliczenia rocznego w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2012 r. w wysokości 27 258,00 zł, – rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik PIT-37 za 2012 r. w wysokości 67,00 zł, – zaliczki w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za marzec 2013 r. w wysokości 360,00 zł oraz za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 6 939,00 zł; 2) z 17 października 2013 r. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. na poczet: – zaliczki w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za marzec 2013 r. w wysokości 360,00 zł oraz za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 6 939,00 zł, – podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 65 260,00 zł; 3) z 23 stycznia 2014 r. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 18 539,00 zł; 4) z 3 lutego 2014 r. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 65 474,00 zł, podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 17 305,00 zł, z uwagi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 22 149,00 zł oraz za IV kwartał 2012 r. w wysokości 5 066,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 18 stycznia 2013 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7K za czwarty kwartał 2012 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 118 637,00 zł, w terminie do 60 dni, to jest do 19 marca 2013 r. W celu sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową. Następnie 27 marca 2013 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o zaliczenie ww. zwrotu wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2012 roku na poczet: – rozliczenia rocznego w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2012 r. w wysokości 27 258,00 zł, – rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik PIT- 37 za 2012 r. w wysokości 67,00 zł, – zaliczki w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za marzec 2013 r. w wysokości 360,00 zł, od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 6 939,00 zł. Ponieważ na żądaną kwotę zwrotu składała się także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych organ podatkowy pierwszej instancji objął kontrolą podatkową rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Następnie 21 października 2013 r. oraz 23 stycznia i 3 lutego 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B wpłynęły kolejne wnioski podatnika o zaliczenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu za IV kwartał 2012 r., dodatkowo na poczet podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. W toku prowadzonych czynności weryfikujących Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B przedłużał termin do dokonania zwrotu wydając postanowienia kolejno: z [...], [...] i [...] r., a także z [...], [...], [...] i [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 22 149,00 zł oraz za IV kwartał 2012 r. w wysokości 5 066,00 zł. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B wydał [...] r. postanowienie nr [...] o odmowie wykonania zaliczenia zgodnie z wnioskami podatnika. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 76b § 1, art. 76 § 1 pkt 1, oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał między innymi, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zwrotu podatku od towarów i usług może podlegać dodatkowej weryfikacji zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a O.p., odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić czy deklarowany przez podatnika zwrot jest uzasadniony. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B, podjął się takiej weryfikacji i wymienionymi wcześniej postanowieniami przedłużał terminy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2012 r. Ostatecznie przeprowadzona kontrola podatkowa nie potwierdziła zasadności zwrotu podatku za ten okres bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. W przypadku bezzasadności zwrotu, z uwagi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie było zatem możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K. J., który wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uwzględnienie rozpatrywanych wniosków i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje możliwość zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. na poczet bieżących zobowiązań lub istniejących zaległości podatkowych z uwagi na rzekome zobowiązanie podatkowe; (2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy i dokonanie rażąco dowolnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał, a w konsekwencji na niezasadnej odmowie wykonania wniosków Skarżącego o zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań lub istniejących zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie przypomnieć należy podstawowe uregulowania mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a ww. ustawy oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Powyższe uregulowanie stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b § 1 O.p.). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Z treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W kontekście powyższych uregulowań słusznie Dyrektor Izby Skarbowej odróżnia prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania tym zwrotem przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe jest zaliczenie go na poczet zaległych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych podatnika. Sąd podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, przytoczony przez organ odwoławczy, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p. jest wprawdzie czynnością materialno-techniczną, ale nie oznacza to, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku, tj. ustalenia bezzasadności zwrotu, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych (wyrok WSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 1437/13). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B, prowadził wymienione postępowanie weryfikacyjne, w którego następstwie wydał decyzję z [...]r., którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 22 149,00 zł oraz za IV kwartał 2012 r. w wysokości 5 066,00 zł. Organy podatkowe rozpoznając wniosek skarżącego o zaliczenie deklarowanego wcześniej zwrotu podatku VAT, na poczet oznaczonych przez podatnika zobowiązań, słusznie przy tym uznały, że nie są uprawnione do kwestionowania rozliczenia podatkowego dokonanego w tej decyzji. Reasumując organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że w przypadku bezzasadności zwrotu z uwagi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., nie jest możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych. Odmawiając dokonania takich rozliczeń organy podatkowe nie dopuściły się zatem naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi. Należy zauważyć, że zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podjęły właściwe działania, które miały na celu załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i klarowny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy odmowie zaliczenia zwrotu podatku. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie sądu, nieuzasadnione są zatem zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 121–122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. mko