II FSK 2348/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 25/18 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 25/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 października 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) wskazując na podstawę z art 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) - dalej zwaną "o.p.", poprzez to, iż nie podjął w toku prowadzonego postępowania podatkowego niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czego konsekwencją było ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy niezgodne ze stanem rzeczywistym, 2) wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150) - dalej zwaną "u.p.c.c.", poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wolą strony skarżącej było uchylenie się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, czego konsekwencją była odmowa zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu 7 marca 2017 r. umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości, wobec zawarcia przez strony tejże umowy w dniu 10 marca 2017 r. umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, jak również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ zasadnie odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej w dniu 7 marca 2017 r. umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości, wobec zawarcia przez strony tejże umowy w dniu 10 marca 2017 r. umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży i ustanowienia służebności przedmiotowej nieruchomości. Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Sposób interpretacji prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Jeżeli źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności. Przypomnieć należy, że art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że podatek [od czynności cywilnoprawnych], z zastrzeżeniem ust. 2 [który nie ma w sprawie zastosowania - uwaga Sądu], podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis, stanowiący rozwiązanie wyjątkowe, musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, że poza wyżej wymienionymi wypadkami nie jest dopuszczalne konstruowanie innych przyczyn zwrotu podatku, z powołaniem się na okoliczności, wskutek których doszło do uchylenia czynności cywilnoprawnej lub niewywołania przez nią skutków prawnych, czy też do zakończenia stosunku umownego (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 880/08, wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1769/17). Należy przyjąć, że przesłanka zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. występuje wówczas, gdy uchylone zostały skutki oświadczenia woli (nieważność względna), a pojęcia "nieważność względna" oraz "uchylenie się od skutków oświadczenia woli" należy wykładać w oparciu o regulacje prawa cywilnego (art. 84 i nast. K.c.). Stosownie do tych regulacji wadą nieważności względnej dotknięte są oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu (art. 84 K.c.), w tym wywołanego podstępem drugiej strony (art. 86 K.c.) lub groźby bezprawnej drugiej strony (art. 87 K.c.). Od skutków prawnych swego oświadczenia woli, można uchylić się razie błędu co do treści czynności prawnej ale jeżeli oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć (art. 84 § 1 K.c.). Można się przy tym powoływać się wyłączne na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 K.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 K.c.). Po stronie składającego oświadczenie woli musi zatem wystąpić mylne wyobrażenie o treści tego oświadczenia lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne tej czynności. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie (art. 88 § 1 K.c.). Nie jest przy tym wystarczające samo uchylenie się od złożonego oświadczenia woli, ale dla skutku w postaci nieważności umowy konieczne jest udowodnienie działania pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej (lub groźby). Błąd może zatem dotyczyć okoliczności faktycznych, jak również przepisów prawa, przy czym i jeden, i drugi powinny dotyczyć treści czynności prawnej. Przepis art. 84 K.c. zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej. Warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle tego przepisu jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. O istotności błędu przesądzać muszą kryteria obiektywne, odnoszone do oceny rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści (por. wyrok NSA z 13 października 2017 r., II FSK 2554/15 i powołane w nim orzecznictwo). Należy podkreślić, że skoro uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie (art. 88 § 1 K.c.), to nie można przyjmować, że do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie może dojść w sposób dorozumiany – bez złożenia stosownego oświadczenia woli. Przyjmuje się, że forma pisemna wymagana dla uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie, została zastrzeżona jedynie ad probationem, niezależnie od tego, w jakiej formie było złożone oświadczenie wadliwe. Zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma zaś ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności (art. 74 § 1 K.c.). Jednakże mimo niezachowania formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej przewidzianej dla celów dowodowych dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron jest dopuszczalny, jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę, żąda tego konsument w sporze z przedsiębiorcą albo fakt dokonania czynności prawnej jest uprawdopodobniony za pomocą dokumentu (art. 74 § 2 K.c.). Składający oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli nie ma obowiązku używania w nim określonych słów czy formułek. Nie ma więc znaczenia, czy użyje słowa "uchylam się", czy też posłuży się jakimkolwiek innym, jeżeli z oświadczenia wynika, że nie traktuje czynności prawnej za ważną i wiążącą go. W wyniku skutecznego złożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 88 § 1 K.c., czynność prawna staje się nieważna od początku, ponieważ oświadczenie o uchyleniu działa z mocą wsteczną (ex tunc) od momentu dokonania czynności prawnej. Z tego względu czynność ta nie może wywierać żadnych skutków, zaś te, które powstały, zostają z mocą wsteczną przekreślone, co dotyczy zarówno skutków o charakterze obligacyjnym, jak i prawnorzeczowym. Oznacza to, że zostają zniweczone z mocą wsteczną wszystkie skutki prawne zbycia rzeczy w postaci przeniesienia jej własności na inną osobę. Późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje natomiast uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku. Takie stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i zasługuje na aprobatę również na gruncie obowiązującej ustawy od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 września 1996 r., III SA 731/95; wyrok NSA z 10 kwietnia 1997 r., I SA/1227/96; wyrok NSA z 3 lutego 1999 r., I SA/Gd 109/97 Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro umowa sprzedaży została najpierw skutecznie zawarta w dniu 7 marca 2017 r., a później równie skutecznie rozwiązana w dniu 10 marca 2017 r., to nie można twierdzić, że Skarżąca składając w dniu 10 marca 2017 r. oświadczenie w przedmiocie rozwiązania umowy sprzedaży zawartej w dniu 7 marca 2017 r. złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 7 marca 2017 r. Z treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 10 marca 2017 r. nie wynika bowiem, że Skarżąca złożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 7 marca 2017 r. Nadto w dniu 10 marca 2017 r. strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązując umowę sprzedaży z dnia 7 marca 2017 r. dokonują zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości na sprzedającą. Nie można zatem wywodzić, że zamiarem stron było zniweczenie z mocą wsteczną wszystkich skutków prawnych zbycia rzeczy w postaci przeniesienia jej własności na Skarżącą. Gdyby tak bowiem było, to zbędne byłoby oświadczenie o zwrotnym przeniesieniu prawa własności nieruchomości. Na marginesie wypada w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1192) notariusz w zakresie swoich kompetencji działa jako osoba zaufania publicznego, a dokonane przez niego zgodnie z prawem czynności notarialne mają charakter dokumentu urzędowego. Przy dokonywaniu czynności notariusz ma przy tym obowiązek czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz udzielać im niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanej czynności (art. 80 § 2 i § 3 ustawy). Nie ulega również wątpliwości, że akt notarialny stanowi dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 2 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 194 § 3 o.p. daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego m.in. w zakresie treści. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2015 r., I FSK 1417/14). Treść wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji wskazuje jednoznacznie na to, że zamiarem Skarżącej nie było wykazanie, że Skarżąca złożyła oświadczenie, o jakim mowa w art. 88 § 1 K.c., ale wykazanie, że umowa z dnia 7 marca 2017 r. została zawarta pod wpływem błędu odnośnie powierzchni sprzedawanego domu, zaś powodem rozwiązania tej umowy było wprowadzenie Skarżącej w błąd przez sprzedającą co do powierzchni domu. Motywy, jakimi kierowała się Skarżąca składając w dniu 10 marca 2017 r. oświadczenie o rozwiązaniu umowy zawartej w dniu 7 marca 2017 r., nie są jednakże istotne w świetle art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Istotne jest natomiast to, czy uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, co jest możliwe wyłącznie poprzez złożenie oświadczenia, o jakim mowa w art. 88 § 1 K.c. Zeznania świadków oraz wyjaśnienia Skarżącej co do istnienia przesłanek do złożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 88 § 1 K.c., nie mogą zastąpić takiego oświadczenia. Konkludując należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 180 § 1 o.p. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu ze świadków. W konsekwencji należy stwierdzić, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, że istniały podstawy do odmowy zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Tak więc Sąd I instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).