I GSK 2947/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1301/17 w sprawie ze skargi Gminy O. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 maja 2017 r., nr ST3.4750.2.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2016 r., nr ST3.4750.32.2016; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy O. 119 131 (sto dziewiętnaście tysięcy sto trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 13 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1301/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę Gminy O. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 19 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2016 r. Gmina O. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin za lata 2010 i 2011. Zdaniem Gminy nadpłata wynika z błędnego obliczenia przysługujących jej dochodów podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Wskazała, że kwoty pobieranego pierwotnie podatku uległy istotnemu zmniejszeniu na skutek wykonania prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. Decyzją z 29 grudnia 2016 r. Minister Finansów, na podstawie art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej "o.p." odmówił Gminie O. stwierdzenia nadpłaty. W wyniku rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzja ta została decyzją Ministra Rozwoju i Finansów z 19 maja 2017 r. utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawozdaniach rocznych z wykonania dochodów podatkowych Rb-PDP Gmina wykazała dochody z tytułu podatku od nieruchomości. Kwoty te, zdaniem organu, wyliczono prawidłowo i zostały wpłacone zgodnie z zadeklarowanymi wartościami. Nadpłata powstałaby jedynie wówczas, gdyby Gmina dokonała wpłat w kwocie wyższej niż zadeklarowana. Wskazał nadto, że § 24 ust. 4 "Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego" – zwanej dalej "Instrukcją", stanowiącej załącznik 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1015) – zwanego dalej "rozporządzeniem" ogranicza termin korygowania sprawozdań do 5 lat od końca roku budżetowego poprzedzającego rok stwierdzenia nieprawidłowości. W ocenie organu termin ten w zakresie zgłoszonego przez Gminę żądania już upłynął. Oddalając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że Gmina prawidłowo, zgodnie z art. 20 ust. 2, 3 i 9, art. 29, art. 32 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o dochodach" obliczyła wartości części równoważącej subwencji ogólnej. Uiszczone przez skarżącą kwoty odpowiadały tym, które zadeklarowano w sprawozdaniach z wykonania dochodów. Poza tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji stwierdzeniu nadpłaty stoi na przeszkodzie art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wyłączający możliwość zmniejszenia wpłat, nawet w przypadku stwierdzenia, że uiszczono je nienależnie. Wyrok Sądu Wojewódzkiego został zaskarżony przez Gminę w całości. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 1 ustawy o dochodach przez błędne zastosowanie, art. 20 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przez błędną wykładnię zakładającą przyjęcie, że nadpłaty podatkowe są dochodami gmin, art. 72 ust. 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach przez niezastosowanie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie § 24 ust. 4 Instrukcji poprzez błędnej zastosowanie i błędną wykładnię, uznając że przepis ten ogranicza możliwość dokonywania korekt sprawozdań Rb-PDP, podczas gdy dotyczy on tylko obowiązku dokonywania korekt w okresie 5 lat wstecz licząc od końca roku poprzedzającego stwierdzenie nieprawidłowości. Zarzucono również naruszenie § 22 rozporządzenia poprzez niezastosowanie, a także art. 2, art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie – na skutek przyjęcia, że gmina nie ma możliwości skorygowania dochodów o kwoty błędnie pobieranych nadpłat podatkowych i że nie może dochodzić ich zwrotu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i to poza granicami podniesionych zarzutów, a to z uwagi na wynikający z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP obowiązek bezpośredniego stosowania art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP. Należy bowiem odnotować, że po wydaniu zaskarżonego wyroku istotna z punktu widzenia zaskarżonej decyzji norma prawna została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt K 18/17 (Dz. U. poz. 525) stwierdzono niezgodność art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach z art. 167 ust. 1 i 2 oraz art. 165 ust. 1 Konstytucji RP. Na skutek zastosowania klauzuli odraczającej, wskazany przepis utracił moc 31 grudnia 2019 r. Przy czym, przewidziane w tym przepisie wyłączenie możliwości zmniejszenia uiszczonych już wpłat zostało uznane za naruszające ustanowioną w art. 165 ust. 1 Konstytucji RP zasadę ochrony własności komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, tworzącej materialne podstawy gwarancji podmiotowości prawnej samorządu terytorialnego. Własność komunalna – jak podkreślono w wyroku Trybunału – spełnia rolę konstytucyjną, bo "decyduje o realności systemu samorządowego w państwie", a jego ustrojowy wymiar wyraża się w zabezpieczeniu samodzielności jednostek samorządu i "możliwości realizowania zadań publicznych o znaczeniu lokalnym". Trybunał zaakcentował to, że wprawdzie własność komunalna nie ma absolutnego charakteru, ale nie może być traktowana gorzej niż własność innych podmiotów. Zwrócił uwagę na to, że o ile nie można wymagać od państwa "zagwarantowania jednostkom samorządu terytorialnego dochodów umożliwiających optymalną realizację nałożonych na nie zadań publicznych", to jednak "rozwiązanie, w świetle którego – bez własnej winy – miałyby one zostać pozbawione prawa do odpowiednich części subwencji ogólnej należnych im w wysokości określonej w ustawie o dochodach albo miałyby być obowiązane do uiszczania wpłat wyrównawczych w wysokości nieprzewidzianej przez tę ustawę" jest nie do zaakceptowania. Przypomniał nadto – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – że sensem wprowadzania instrumentów wyrównawczych jest "przede wszystkim realizacja zasady zrównoważonego rozwoju (art. 5 ustawy zasadniczej), a to znaczy, że wadliwe korzystanie z tych instrumentów może podważać sens ich stosowania, co przekreślałoby konstytucyjną legitymację do ich obowiązywania". Skutki wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla systemu prawnego, a dla postępowania przed sądem administracyjnym w szczególności są niejednolite. Zależą one od kategorii orzeczenia trybunalskiego, przedmiotu i charakteru analizowanego przez Trybunał unormowania, a także – sytuacji prawnej (w tym zwłaszcza procesowej) jednostki. Nie ma już obecnie większych wątpliwości, że przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowić może samoistną podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź żądania zwrotu nadpłaty w postępowaniu podatkowym, jeżeli brak jest stosownych unormowań ustawowych w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 7.04.2004 r., FSK 29/04, LEX nr 799017, uchwała NSA z 14.03.2005 r., FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50). Pogląd ten ukształtował się w stanie prawnym po wejściu w życie ustawy zasadniczej z 1997 r., a przed uzupełnieniem art. 240 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) o punkt 8, stanowiący odnośną podstawę wznowienia (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2000/2, s. 22 i n.; J. Trzciński [w:] Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 213). Nastąpiło to dopiero w drodze art. 1 pkt 161 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Kilka lat po wykrystalizowaniu się tego stanowiska NSA w uchwale z 7.12.2009 r., I OPS 9/09, ONSAiWSA 2010/2/16 przesądził obowiązek uwzględnienia skargi kasacyjnej z urzędu, poza granicami jej zarzutów "w sytuacji wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej niezawierającej w podstawach zaskarżenia przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności" i nie będąc ograniczony unormowainem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę niniejszą jest na podstawie art. 296 § 1 p.p.s.a. tym poglądem związany. W tym przypadku uwzględnienie stanowiska zawartego w uchwale oznacza, że wyrok Sądu pierwszej instancji, aprobujący stanowisko organu o braku podstaw do zwrotu nienależnie przez skarżącą uiszczonej kwot nie mógł się ostać. Konsekwencją usunięcia z systemu prawnego przepisu blokującego możliwość zwrotu nadpłaconych przez gminę środków czyni uzasadnionym merytoryczne rozpoznanie żądania gminy. Nie stanowi ku temu przeszkody przecież uiszczenie należności zgodnie z zadeklarowaną w sprawozdaniu kwotą. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w świetle instytucji nadpłaty, której sens przecież polega na żądaniu zwrotu nienależnie wpłaconej kwoty wskutek pewnej zmiany okoliczności, stanu prawnego, bądź wykrycia błędu. Nie polega – co do zasady – nadpłata na uiszczeniu kwoty wyższej niż zadeklarowana, lecz już na zadeklarowaniu kwoty wyższej niż to wynika z przepisów prawa. W literaturze i orzecznictwie sądowym nie ma wątpliwości co do tego, że za nadpłatę uznać należy tylko takie świadczenie, które wykonywane jest w zamiarze wykonania istniejącego i własnego zobowiązania (zob. L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013, i cytowany tam wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1140/04). W innym przypadku przecież instytucja korekty deklaracji podatkowej nie miałaby sensu. Uwagi te prowadzą do konkluzji o sprzeczności wewnętrznej stanowiska organu, bo z jednej strony wyklucza ono powstanie nadpłaty w sytuacji zgodności wpłaconej kwoty z treścią deklaracji, a z drugiej – akcentuje powinność gminy złożenia w terminie stosownej korekty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłacona nienależnie, a więc wbrew przepisom ustawy bądź aktu stosowania prawa kwota tytułem subwencji wyrównawczej stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 i nast. o.p. Stosowanie przepisów o nadpłacie wynika bowiem w aktualnym stanie prawnym z zamieszczonego w art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Aktualne brzmienie tego przepisu stanowi wynik jego nowelizacji, dokonanej przez art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z 14 października 2021 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1927). Przed tą zmianą, od 29 listopada 2003 r., a więc od wejścia w życie ustawy obowiązywało odesłanie wprost, z pewnymi, wskazanymi w ust. 4, ale nieistotnymi z punktu widzenia tej sprawy wyłączeniami. Sumując tę część rozważań, stwierdzić należy że w tej sprawie podstawą do oceny żądania gminy powinny być stosowane wprost – w zakresie prawa materialnego i odpowiednio – w zakresie prawa procesowego przepisy o uregulowanej w Ordynacji podatkowej nadpłacie podatkowej. Rozróżnienie to wynika z obowiązujących powszechnie reguł intertemporalnych, nakazujących – w przypadku braku w tym zakresie przepisów przejściowych – stosowanie nowych przepisów procesowych "w biegu", zaś tych materialnoprawnych, odnoszących się do obowiązków publicznoprawnych – według stanu na dzień powstania takiej powinności. Korygując zakres zobowiązania publicznoprawnego w trybie nadpłaty należy zatem uwzględniać stan prawny z momentu powstania zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków, dotyczących modyfikacji systemu prawnego, wywołanych przede wszystkim aktywnością Trybunału Konstytucyjnego i TSUE). Przepisy Ordynacji ani stosowane wprost ani nawet odpowiednio nie dają podstaw do uznania, że przesłanką ubiegania się o nadpłaty przez Gminę w tej sprawie jest złożenie korekty sprawozdania z wykonania dochodów. Takiej zależności ustawodawca nie ustanowił. Stosowaniu przepisów o nadpłacie w stanie prawnym sprzed 31 grudnia 2019 r. stało na przeszkodzie unormowanie art. 36 ust. 10 ustawy o dochodach. Możliwość żądania zwrotu nadpłaty otworzyła się dopiero wraz z wyeliminowaniem z obrotu prawnego przepisu ustawy. Także zatem z tego powodu rozpatrywanie uprawnienia do żądania nadpłaty w kontekście zachowania przewidzianego w § 24 ust. 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia terminu do złożenia korekty sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych gminy nie ma sensu. Gmina była przecież pozbawiona prawnej możliwości realizacji swojego, gwarantowanego konstytucyjnie prawa. Na marginesie odnotować trzeba, że jedynym powodem składania przez Gminę korekty w zakresie dochodów było wykonanie, zapadłych przecież po kilku latach od złożenia pierwotnego sprawozdania, wyroków sądów administracyjnych, nie zaś samoistna konstatacja o wadliwości wskazanych w sprawozdaniu kwot. Dodać ponadto należy, że zamieszczone w § 24 ust. 4 załącznika nr 39 do rozporządzenia sformułowanie "do 5 lat wstecz licząc od końca roku budżetowego poprzedzającego rok stwierdzenia nieprawidłowości" jest niejasne, bo nie precyzuje jak rozumieć pojęcie "rok stwierdzenia nieprawidłowości". Jeżeli odnosi się ono do roku budżetowego, którego nieprawidłowość dotyczy, to pozostaje ono niespójne z przepisami Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Skoro o nadpłatę w podatkach stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego ubiegać się można przez 5 lat od końca roku kalendarzowego, którego ów podatek dotyczy, to wskazany przepis rozporządzenia ustanawiałby krótszy termin na złożenie korekty sprawozdania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie realizacja prawa do nadpłaty stanowi konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2019 r. Wobec tego roszczenie gminy objęte jest unormowaniem art. 74 i art. 77 § 1 pkt 4a o.p. O naruszeniu terminu do żądania zwrotu nadpłaty, uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej nie może być mowy, bo stosowny wniosek został już kilka lat wcześniej złożony. Rozpoznając wniosek gminy ponownie organy zastosują przepisy o nadpłacie podatkowej według podanych wyżej reguł, rozważą czy istotnie gmina wpłaciła wyższą kwotę do budżetu państwa od tej, która wynika z prawidłowego, ustalonego z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych obliczenia dochodów gminy z tytułu podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, zaskarżoną decyzję i oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.