I GSK 2951/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1704/17 w sprawie ze skargi P.P. "P." w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.59.2017.MHM.RKP w przedmiocie zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.P. "P." w W. 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1704/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. "P." z siedzibą w W. (Wnioskodawca) na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.59.2017.MHM.RKP w zakresie podatku akcyzowego: uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej i zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.P. "P." z siedzibą w W. kwotę 697 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, z którego wynikało, że Wnioskodawca jest Zarządzającym Wolnym Obszarem Celnym na terenie P. w W., na terenie którego prowadzona jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych (alkohol, papierosy), stosownie do § 4 ustanowionego Regulaminu: "Na terenie WOC może być prowadzona sprzedaż towarów wszystkim uprawnionym podróżnym, udającym się do pozostałej części obszaru celnego Wspólnoty lub opuszczającym obszar celny Wspólnoty, a także podróżnym odbywającym, podróż w ruchu krajowym pod warunkiem bezwzględnego przestrzegania postanowień art. 117 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626, tekst jednolity z późn. zm.) jak również dla podróżnych przylatujących do portu docelowego jakim jest P. w W.". Tak więc sprzedaż wyrobów akcyzowych w Wolnym Obszarze Celnym dokonywana jest zarówno na rzecz podróżnych odbywających podróż w ruchu krajowym jak i międzynarodowym. Wszyscy ci podróżni mają dostęp do tych samych punktów handlowych na terenie Wolnego Obszaru Celnego, mogą w ich kupować te same, wystawione tam do sprzedaży produkty (w tym wyroby akcyzowe). Umieszczone w Wolnym Obszarze Celnym produkty akcyzowe sprzedawane w znajdujących się tam punktach handlowych nie są oznaczane znakami akcyzy i w takim stanie sprzedawane są wszystkim uprawnionym podróżnym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wszystkie umieszczone w Wolnym Obszarze Celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych wyroby akcyzowe (alkohol, papierosy, cygara itp.) są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy? Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie umieszczane w Wolnym Obszarze Celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych wyroby akcyzowe (alkohol, papierosy, cygara itp.) są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. W indywidualnej interpretacji z dnia 18 września 2015 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów (uprawnienie scedowane na Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie) uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W dniu 2 sierpnia 2017 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej – stosownie do treści art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej o.p.) w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r., nr IPPP3/4513-54/15-2/MC, zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidulanej jest nieprawidłowe. Powyższą zmianę interpretacji zaskarżył w całości pełnomocnik Wnioskodawcy, który zażądał jej uchylenia, a także zasądzenia od organu na rzecz Wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wyżej wskazano zaskarżonym wyrokiem uchylona została zmianę interpretacji indywidualnej i rozstrzygnięta została kwestia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt. 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.59.2017.MHM.RKP, podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie oraz art. 14c § 1 o.p., powinien był oddalić skargę. - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 pkt 1 o.p., poprzez dokonanie w sprawie wadliwej kontroli poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z powodu przyjęcia, że zmiana interpretacji może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy jest ona konieczna z uwagi na występującą nieprawidłowość orzecznictwa oraz z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 118 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 117 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, dalej u.p.a.), poprzez jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy zwalnia się wszystkie wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym i przeznaczonych do sprzedaży w jednostkach handlowych tam umieszczonych bez względu na miejsce konsumpcji tych wyrobów po ich sprzedaży w tych jednostkach, tj. bez względu na to czy do konsumpcji tych wyrobów dojdzie na terytorium kraju czy poza terytorium kraju. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zarówno w literaturze jak i orzecznictwie wskazuje się, iż nieprawidłowość interpretacji w rozumieniu art. 14e § 1 o.p. uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, publ. Prawo i Podatki z 2007, nr 3, s. 2; wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08, z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II 204/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielić należy także zapatrywania, że podstawowym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ uprawniony do tej zmiany wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym została ona oparta. Interpretacja może zostać uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, a organowi uprawionemu do wydania interpretacji nie można odmówić prawa do błędu oraz do naprawienia tego błędu (tak w J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 193-194). W oparciu o art. 14e § 1 o.p. można wywieść normę prawną, zgodnie z którą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej może z urzędu zmienić wydaną przez interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawową przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest zatem jej obiektywna nieprawidłowość, której nie można ograniczać do zakresu nieprawidłowości wykładni przepisów ujawnionych w orzeczeniach sądów czy też trybunałów. Nieprawidłowość interpretacji podatkowej, o której mowa w przytoczonej powyżej normie, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy organ interpretacyjny winien dążyć przede wszystkim do realizacji zasady legalizmu, mającej swe umocowania tak na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 120), jak również i Konstytucji RP (art. 7). Rozważając zatem, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji organ winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że podstawa zmiany interpretacji była stwierdzona nieprawidłowość, która w sprawie nie wystąpiła. Jednocześnie zauważył, że organ nie wskazał judykatów, które by wspierały jego tezę o naruszeniu prawa w pierwotnej interpretacji. Podkreślić należy, że w myśl art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub w wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych. Z treści przytoczonego przepisu jasno wynika, że wszelkie wyroby akcyzowe, które są umieszczane w składzie wolnocłowym lub w wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, bez względu na to, czy przeznaczone są do konsumpcji na terytorium kraju, czy też poza jego granicami. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że "... Przepis ten nie zawiera jakichkolwiek jurydycznych wyłączeń, zastrzeżeń, wyjątków lub odesłań do innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które uprawniałyby to zmodyfikowania normy prawnej zawartej w ww. przepisie w taki sposób jak uczynił to organ w zmianie interpretacji.". Jak trafnie zauważył WSA organ wydając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej nie przeanalizował definicji zawartej w art. 2 ust 1 pkt 17 u.p.a. w kontekście art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Stosownie do art. 2 ust 1 pkt 17 u.p.a. znaki akcyzy to "(...) znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy, b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży." Z zestawienia powyższych regulacji wynika, że znakami akcyzy nie oznacza się wyrobów akcyzowych nie podlegających obowiązkowi oznaczania, a więc zwolnionych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, tak jak to stanowi art. 118 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Na akceptację zasługuje również pogląd WSA, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może znaleźć zastosowania art. 117 ust. 3 u.p.a., tym samym organ czyniąc ten przepis jedną z podstaw swojego rozstrzygnięcia dopuścił się naruszenia przepisów prawa, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej zmiany interpretacji z obrotu prawnego. W myśl przywołanego przepisu: "Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio." Należy zauważyć, że wprawdzie, samo przez się, usytuowanie obu przepisów w jednym rozdziale ustawy, a szerzej układ jednostek redakcyjnych danego aktu prawnego nie przesądza o zależności specjalności, ale omawiane jednostki redakcyjne to jest art. art. 117 i 118 u.p.a. są nie tylko usytuowane następująco po sobie, ale dotyczą tej samej materii prawnej. Ustawodawca w art. 117 u.p.a. unormował zasadę w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zaś wyjątki ustawowe - w art. 118 u.p.a. Istnieje więc zależność pomiędzy omawianymi przepisami w tym znaczeniu, że wystąpienie przypadku unormowanego w art. 118 ust. 1 pkt 3 wyłącza stosowanie art. 117 ust. 3 u.p.a. Odmienna argumentacja organu w tym zakresie nie jest przekonująca. W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.