I SA/Wr 139/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] wydane na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: strona, spółka, skarżąca) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2013 r. w kwocie 218.325 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 kwietnia 2013 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację VAT-7 za marzec 2013 r., w której wykazała różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 218.235 zł, z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni. Po weryfikacji przedłożonych przez Spółkę dokumentów, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę kontrahentów (dostawców) skarżącej z wnioskiem o podjęcie czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem strony w marcu 2013 r. W efekcie tych działań, powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu VAT za marzec 2013 r. w kwocie 28.325 zł do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez spółkę rozliczenia, a to na podstawie art. 216, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu wskazał, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie rozliczenia VAT dokonano analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów źródłowych na okoliczność których został sporządzony protokół czynności sprawdzających z dnia 22 kwietnia 2013 r. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., a ponieważ wnioskowany przez spółkę termin zwrotu VAT przypadał na dzień 30 kwietnia 2013 r., zaskarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu tego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy – postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] - stwierdził niedopuszczalność tego zażalenia. Powyższe postanowienie było przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/13, uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego na ww. wyrok – wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 312/14. Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, odwołując się do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, że w związku z deklarowaną kwotą do zwrotu VAT za marzec 2013 r. w wysokości 218.325 zł w terminie 25 dni, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających, które znalazły odzwierciedlenie w protokole z dnia 22 kwietnia 2013 r. spisanym na okoliczność sprawdzenia dokumentów źródłowych i zweryfikowania płatności. Z ustaleń zawartych w tym protokole wynika, że na wysokość wykazanego przez spółkę zwrotu istotny wpływ miały zakupy granulatu złota od 2 podmiotów gospodarczych. Jednocześnie z okazanych dokumentów wynikało, że spółka udokumentowała (2 fakturami VAT na łączną wartość netto 1..004.261,31 zł) dostawę granulatu złota na rzecz podmiotu B z siedzibą w J. (podatnik z [...]) w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy odwołał się do posiadanej informacji zawartej w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] r. nr [...] (przesłanym do organu podatkowego pierwszej instancji pismem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]) z którego jego zdaniem wynika, że ww. podmiot [...] figurował w wykazie podmiotów podejrzanych o udział w oszustwach podatkowych mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT, dokonywanych poprzez połączone ze sobą więzami rodzinnymi spółki kapitałowe i osobowe, których przedmiotem działalności był obrót metalami szlachetnymi. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął uzasadnione wątpliwości i podjął działania weryfikacyjne, które miały ustalić, czy spółka uczestniczy w mechanizmie oszustwa karuzelowego. Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie w tym celu organ podatkowy pierwszej instancji uruchomił procedury sprawdzenia kontrahentów podatnika w procedurze tzw. kontroli krzyżowych, co wynikało również z konieczności ustalenia w pierwszej kolejności statusu formalno-prawnego tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące kontaktów gospodarczych z kontrahentami dokonane z naruszeniem procedury mogą co najwyżej stanowić przedmiot zarzutów co do sposobu ich przeprowadzenia ale nie powinny dyskwalifikować przedłużenia terminu zwrotu VAT z uwagi na inne czynności podejmowane w tym samym czasie, w ramach tej procedury. Zdaniem organu odwoławczego wadliwość postępowania sama w sobie nie może negować zasadności weryfikacji i przeprowadzenia wszystkich czynności dokonanych na danym etapie weryfikacji, w tym przypadku podczas weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Tak podjęte działania pozwalały na ustalenie czy kontrahenci są podmiotami faktycznie istniejącymi i rozliczającymi się podatkowo. Odwołano się także do tego, że wątpliwości wystąpiły również przy analizie zasadności zwrotu za styczeń i luty 2013 r. Jakkolwiek zadeklarowane w kolejnych miesiącach zwroty VAT stanowią odrębne sprawy, to z punktu widzenia oceny podmiotu łączą się ze sobą w sferze faktów i wynikających z nich wniosków. Organ odwoławczy podkreślił także, że w terminie zadeklarowania zwrotu, był w posiadaniu informacji o wszczętym w dniu 26 lutego 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. postępowaniu kontrolnym wobec spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013 r., które na dzień wydania zaskarżonego w niniejszym postępowaniu postanowienia nie zostało zakończone z uwagi na liczbę podmiotów w łańcuchu transakcji objętych weryfikacją. Podkreślono, że w VAT rozliczenie bieżącego okresu niejednokrotnie zależy od poprawności rozliczenia poprzednich okresów rozliczeniowych. Zatem w realiach sprawy wyłoniły się okoliczności mogące wpłynąć na wysokość zadeklarowanej w marcu 2013 r. do zwrotu kwoty. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji - w trakcie czynności sprawdzających – działania uzasadniały wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego. Przedmiotowemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności: - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2013 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. i art. 274c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, ze przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, wynikającą z tego postanowienia, nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową, co oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadzący czynności sprawdzające nie może uzależniać zwrotu VAT za luty 2013r. od dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej lub tez co najmniej bez podstawy prawnej zawnioskował o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, które z kolei zadecydowały o wydaniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT za luty 2013r., a co nie powinno zostać zaakceptowane przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/15 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. Sąd zauważył, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu VAT rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, skarżąca nie mogła domyślać się jaki był powód wątpliwości organu podatkowego I instancji, tym bardziej, że z treści protokołu z czynności sprawdzających nie wynikało aby dostawa wewnątrzwspólnotowa do podmiotu [...] B była wątpliwa. Sąd ocenił także, że organowi nie chodziło jedynie o sprawdzenie statusu formalno-prawnego podmiotów, lecz o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych zaś takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, co zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 582/14. A zatem w ocenie tego Sądu, utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji organ odwoławczy w istocie pozbawił skarżącą możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy i naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Powoływanie się zaś przez organy podatkowe w swych uzasadnieniach na czynności podjęte niezgodnie z prawem (tj. z art. 274c O.p.) stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 274b O.p. W pozostałym zakresie ustosunkowanie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30.11.2017 r., sygn. I FSK 891/16, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Podstawą uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku było uznanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej określonych jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 127 O.p. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 274b § 2 O.p., art. 210 § 4 w zw. art. 219 O.p. oraz art. 87 ust 2 i ust 6 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił co prawda ocenę Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji, w kontekście argumentacji nawiązującej do powołanych wyżej regulacji, nie było rozbudowane. Organ ten bowiem w sposób ogólnikowy wskazał, co legło u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, jednak nie można – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - ocenić by okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu w ogóle nie zostały w nim powołane. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu w znacznie szerszej formie przedstawił przesłanki, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie organ odwoławczy także wskazał na wysokość żądanej kwoty zwrotu podatku, charakter i przedmiot transakcji, konieczność zwracania się o sprawdzanie transakcji u kontrahentów Spółki. Sprecyzował na czym polegają wątpliwości co do transakcji z danymi kontrahentami. Odwołał się także do okoliczności znanej stronom z urzędu a dotyczącej prowadzonych postępowań weryfikacyjnych dotyczących zwrotu VAT skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (styczeń i luty 2013 r.) i wskazanych tam ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274c O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. Nie podzielił bowiem stanowiska organu, że podejmowane czynności wobec kontrahentów zmierzały w istocie do ustalenia jedynie statusu formalno-prawnego kontrahentów Spółki, gdyż co innego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w sprawie chodziło o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych, a takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających. W związku z tym argumentacja organów dotycząca oceny tej właśnie kwestii nie była uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Sąd związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 891/16 oraz zaleceniami sformułowanymi w jego uzasadnieniu. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Stosownie zaś do treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Nie ulega wątpliwości, że powołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, który ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do tzw. przyspieszonego zwrotu VAT, przewiduje uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Powyższe uprawnienie zostało także potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 53; por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 5/14, publ. CBOSA). Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOSA). Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. z uwagi na toczące czynności sprawdzające. Należy w tym miejscu zauważyć, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT sformułowanie "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" oznacza, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, publ. CBOSA). Zaś uzasadnienie tej okoliczności ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. W sprawie niniejszej, w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego kluczowa wątpliwość mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związana jest z dostawą wewnątrzwspólnotową do [...] podmiotu B. Organ odwoławczy powołał się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej we R. z dnia [...] r., z którego miało wynikać, że wspomniany podmiot [...] jest podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, a zatem konieczne było sprawdzenie czy skarżąca spółka, mając za przedmiot swojej działalności obrót metalami szlachetnymi, nie uczestniczy w oszustwie podatkowym Jednak, w ocenie Sądu, z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w R. - pomimo, że pismo to mówi o uczestnikach procederu wyłudzenia zwrotu VAT przez podmioty powiązane ze sobą więzami rodzinnymi - nie wynika, że ten fakt powiązania dotyczy też B, która była ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw dokonywanych zasadniczo pomiędzy podmiotami polskimi o widocznych powiązaniach osobowych. Co więcej, z pisma tego wynika raczej, że dostarczono do B złoto i srebro, które miało postać sztabek i granulatu, zaś złoto miało próbę 999. Podejrzewano zatem, że przedmiotem transakcji podmiotów polskich było złoto inwestycyjne. Dalej zauważenia wymaga, iż organ odwoławczy oparł swoje wątpliwości także na wysokiej kwocie zwrotu VAT za marzec 2013 r., charakterze prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, jak i przedłużeniu zwrotu VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń i luty 2013 r. oraz toczącym się postępowaniu kontrolnym przed organem kontroli skarbowej za styczeń 2013 r. oraz wskazał na "przedłużenie terminu zwrotu w innej procedurze weryfikacyjnej". W ocenie Sądu jednak, sama kwestia wysokości zwrotu VAT nie może stanowić autonomicznej podstawy co do przedłużenia terminu zwrotu VAT lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego. Jednak w tym przypadku musi być oceniona prze pryzmat innych danych dotyczących rozliczeń podatnika, np. wysokości obrotu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał lakonicznie, iż z uwagi m.in. na "wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu", w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie sposób zatem uznać, iż argument ten został w jakikolwiek sposób uzasadniony. Również okoliczność, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu granulatem srebra i złota nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Działalność w ww. zakresie nie jest przecież działalnością nielegalną. To, że jest obarczona ryzykiem występowania oszustw podatkowych nie może usprawiedliwiać niejako automatycznie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ponadto zauważenia wymaga, iż odnośnie konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.11.2017 r., a Sąd rozpoznając ponownie sprawę oceną tą jest związany. Zatem uznać należ, iż wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy, organowi pierwszej instancji nie chodziło jedynie o sprawdzenie statusu formalno-prawnego podmiotów – kontrahentów spółki, lecz o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych, zaś takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających. Samo przy tym powoływanie się na fakt weryfikacji kontrahentów skarżącej nie oznacza automatycznie zaistnienia wątpliwości. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na podjęcie ww. (sprzecznych z prawem – co wynika z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) czynności lecz z tego faktu nie wyciągnął żadnych wniosków i nie przedstawił żadnych argumentów. Organ odwoławczy argumentację co do zaistnienia wątpliwości buduje w oparciu o to, że posiada sygnały wskazujące na możliwość uczestniczenia podmiotu w transakcjach łańcuchowych. Podkreślić należy jednak, że samo uczestnictwo w tego typu transakcjach nie jest zabronione. Transakcje łańcuchowe to rodzaj transakcji, które zawierane są pomiędzy kilkoma podmiotami, w ten sposób, że towar wysyłany jest od pierwszego z podmiotów do ostatniego z podmiotów (w łańcuchu), lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego (por. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). W ocenie Sądu okoliczność, iż za styczeń i luty 2013 r. również przedłużono termin zwrotu podatku oraz wszczęto postępowanie kontrolne, także nie jest wystarczająca do uznania, iż automatycznie w niniejszej sprawie przekłada się to na konieczność przedłużenia terminu zwrotu.. Przyjmując tok rozumowania organu należałoby uznać, iż dopiero zakończenie postępowania wobec skarżącej – ostateczne – za styczeń 2013 r. pozwoliłoby na podjęcie decyzji o ewentualnym zwrocie. Weryfikacja zasadności zwrotu ma jednak dotyczyć danego zwrotu – w tym wypadku za marzec 2013 r. - a nie zasadności innych zwrotów. Końcowo należy podkreślić, iż fakt przedłużenia terminu zwrotu w kolejnej procedurze weryfikacyjnej nie został wyjaśniony w decyzji organu odwoławczego. Zakładając jednak, iż chodzi o postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydane [...] r. w związku z wszczęciem w czerwcu 2013 r. postępowania kontrolnego wobec skarżącej za m.in. marzec 2013 r., należy zauważyć, iż obie te okoliczności miały miejsce już po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji i już chociażby z tego powodu nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy naruszyły zarówno przepisy postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT wobec braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. Naruszono również przepisy art. 274b § 1 O.p. i art. 274c § 1 O.p., bowiem przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie, jak też postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji - w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł. .