II FSK 2505/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [... sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 153/18 w sprawie ze skargi I. [... sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.330.2017.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 153/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I.[...] sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 613, dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nagrody przyznawane przez spółkę nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również poprzez pominięcie stanowiska zajmowanego we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna była niezasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 in media u.p.d.o.f. (według stanu na dzień 3 października 2017 r.) wolna od podatku dochodowego jest wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył problemu dopuszczalności skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy nagroda nie jest wydawana przez spółkę jej klientowi, lecz pracownikom tego klienta, którzy mają realny wpływ na decyzje zakupowe dokonywane przez klienta. Ponieważ spółka twierdziła, że nagrody korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jako związane ze sprzedażą premiową, Sąd I instancji słusznie skoncentrował się na znaczeniu pojęć "sprzedaż" i "premia". Jak wskazał, odwołując się do ujęć słownikowych, "sprzedaż" oznacza oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, zaś "premia" to nagrody za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną. Biorąc pod uwagę znaczenie tych pojęć Sąd doszedł do wniosku, że użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. sformułowanie "nagrody związane ze sprzedażą premiową" oznacza nagrody przyznawane nabywcom (czyli inaczej: klientom, konsumentom, kontrahentom) towaru lub usługi. Zwolnieniem tym nie mogą być zatem objęte nagrody wydawane osobom, które miały jakikolwiek – zwłaszcza pośredni – związek z tą sprzedażą, np. nagrody wydawane pracownikom podmiotu sprzedającego, czy pracownikom podmiotu nabywającego dany towar lub daną usługę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skoro bowiem ustawodawca zwolnienie podatkowe powiązał ze sprzedażą, to przy ocenie dopuszczalności skorzystania z niego należy brać pod uwagę podmioty będące stronami tej transakcji, a więc nabywającego towar lub usługę i zbywającego towar lub usługę. Inaczej mówiąc, za istotną należy uznać transakcję sprzedaży, a nie czynniki, które do niej doprowadziły (ustawodawca nie powiązał sprzedaży z żadnymi innymi okolicznościami, np. procesem poprzedzającym sprzedaż). Jak wiadomo, wykładnia przepisów ustanawiających ulgi podatkowe powinna być ścisła, a odstąpienie w procesie ich interpretacji od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa) (wyrok 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, CBOSA). Forsowana przez skarżącą rozszerzająca wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie mieści się w ramach wyjątków, które by to uzasadniały, a wręcz przeciwnie, skarżąca usiłuje wtłoczyć w jej ramy kryteria pozaprawne i – na co zwracano już uwagę w orzecznictwie NSA – trudne do zweryfikowania. Eksponowana przez skarżącą okoliczność, że to np. kierownik hurtowni decyduje o zakupie danego asortymentu towaru od takiego a nie innego zbywcy, jest wynikiem oceny sytuacji przez sprzedawcę, a ta może przecież być błędna, bo w rzeczywistości o tym decyduje np. właściciel firmy lub zespół analityków, albo członek rodziny właściciela firmy. Nie można wykluczyć, że kupujący wskazałby zupełnie inną osobę, która ma wpływ na decyzje dotyczące zakupu towaru, niż osoba wytypowana przez sprzedającego. Ten prosty przykład pokazuje, że forsowana przez skarżącą wykładnia wprowadza element dowolności w stosowaniu omawianego zwolnienia i obciąża organy podatkowe obowiązkami niewynikającymi wprost z przepisu prawa (tak też: NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r., II FSK 2046/18, CBOSA). Z tych przyczyn prezentowane przez skarżącą stanowisko nie zasługuje na aprobatę. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).