II FSK 3562/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1586/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.p.") Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i § 2, art. 210 § 4, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez : a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2017 r. roku w sytuacji, gdy materiał zebrany w sprawie upoważniał organ podatkowy do zakwestionowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu; b) uznanie, że umowa z 31 grudnia 2013 r. wywołuje skutki podatkowe, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że umowa ta została zawarta w celu obejścia prawa podatkowego; c) nieuprawnione przyjęcie, że wydatki z tytułu sprzedaży licencji i przeniesienia praw do znaków towarowych spółka może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy czynności te nie znajdują swojego racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia; d) wadliwe uznanie, że organ podatkowy może nie uwzględniać skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, wobec których stwierdzono pozorność lub nieważność, podczas gdy organ podatkowy może samodzielnie na podstawie art. 199a § 1 O.p. ocenić skutki podatkowe czynności dokonywanych przez podatnika; e) wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym sprawy poprzez brak w porządku prawnym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania skutków czynności prawnych podejmowanych przez podatników w ramach prowadzonych działalności gospodarczych; f) błędne uznanie, że doszło do skutecznego przeniesienia prawa ochronnego podczas gdy z przepisów ustawy prawo własności przemysłowej tj. art. 162 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm., dalej: "p.w.p.") w z w. z art. 67 ust. 3 p.w.p., wprost wynika, że przeniesienie prawa ochronnego staje się skuteczne wobec osób trzecich dopiero z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru znaków towarowych; g) błędne ustalenie, że zaskarżona decyzja z 27 lutego 2017 r. nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego, podczas gdy uzasadnienie takie zawiera; h) nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazanie niezrozumiałych zaleceń co do dalszego postępowania. Powyższe naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo braku ku temu podstaw. Brak naruszenia powyższych przepisów przez WSA doprowadziłby do oddalenia skargi zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie dotyczy zasadności podważenia przez organy podatkowe skuteczności zawartej w dniu 31 grudnia 2013 r. "umowy sprzedaży praw do znaków towarowych", a w konsekwencji, ustalenia w zakresie kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez skarżącą w związku dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi od nabytych ww. umową praw do znaków towarowych - w zakresie kosztów podatkowych związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych zakupionych od I. S.K.A., jak też ustalenia co do przychodów podatkowych wynikających z umów licencyjnych zawartych pomiędzy Skarżącą a I. S.K.A. oraz Skarżącą a I. Sp. z o.o. Organy podatkowe przyjęły, że poszczególne operacje (umowy) przeprowadzone w badanym okresie, składają się na pewnego rodzaju "optymalizację podatkową", związaną z takim nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyjątkiem podatkowych. Gdyby nawet uznać tę tezę za zasadną, w pierwszej kolejności rozważenia wymagałoby, czy i jakimi instrumentami prawnymi dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk w okresie przed 15 lipca 2016 r. , czyli przed wprowadzeniem do porządku prawnego przepisów art. 119a -119f Ordynacji podatkowej - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę unormowań prawnopodatkowych o maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to osiągniętego w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno się traktować na równi z celami prawnie zakazanymi. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy." Dopiero, jak już wspomniano wyżej, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatników czynności z pominięciem elementów niezbędnych do wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. Nadto - co istotne - zastosowanie tego przepisu musiałoby poprzedzić wykazanie, że strony transakcji (I. S.K.A. i skarżąca) świadomie wykreowały w rzeczywistości inny stosunek prawny, niż wynikający z ich oświadczeń. Organ podatkowy nie uczynił tego w wydanej decyzji, co więcej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ogóle nie przywołuje tego przepisu. Dlatego niezasadne są argumenty wskazane w skardze kasacyjnej odnoszące się do możliwości stanowienia przez art. 199a § 1 O.p. samodzielnej podstawy oceny zdarzeń prawnych z udziałem podatnika. Należy zauważyć, ze organ podatkowy jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 15 ust. 1 i 6, art. 15b ust. 1, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w połączeniu z normami prawa procesowego, w tym art. 191 O.p. Uznał, że przepisy te dają samoistną podstawę do oceny, z punktu widzenia skutków podatkowych, podejmowanych decyzji (zawieranych transakcji), a których konsekwencje stanowią rozpoznawane przez podatnika koszty uzyskania przychodu. Na podstawie wyżej poczynionych rozważań, takie rozumowanie należy uznać za błędne. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji nie da się postawić ewentualnego zarzutu o obejściu prawa podatkowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie podają ani definicji legalnej zwrotu "obejścia prawa", ani skutków związanych z tym obejściem. Nie można zatem zakwestionować na podstawie wskazanych przepisów u.p.d.o.p. umowy sprzedaży praw do znaków towarowych z 31 grudnia 2013 r. Takiego uprawnienia nie przewiduje także art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy jednak pamiętać, że swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów postępowania podatkowego (por. wyrok z 17 czerwca 2020 r., II FSK 2170/19). Nie jest zatem możliwe na podstawie art. 191 O.p. podważenie skuteczności czynności prawnej (umowy), bowiem przepisami umożliwiającymi wykładnię oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym są art. 199a § 1 i 2 O.p. Jak wskazano wcześniej, organ podatkowy nie badał spornej umowy w kontekście tych unormowań. Zgodzić się należy dlatego z sądem pierwszej instancji, że skoro skarżąca działała w granicach obowiązującego prawa, a organy nie stwierdziły ani pozorności umowy, ani jej nieważności, organ zobowiązany był respektować skutki umowy z 31 grudnia 2013 r. Prawidłowe są również spostrzeżenia sądu pierwszej instancji odnoszące się do przepisów prawa własności przemysłowej, że przeniesienie prawa do znaku następuje z chwilą zawarcia umowy, jednak zgodnie z art. 67 ust. 3 p.w.p. przeniesienie danego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. Słusznie podkreśla się, że norma ta nie wpływa na moment czy skuteczność dokonanego rozporządzenia. Na skuteczność zawartej umowy wskazuje również dokonanie właściwych zmian w rejestrze dotyczących zmiany uprawnionego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przyjmuje się w orzecznictwie, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w stopniu dostatecznym spełnia warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bowiem jak wspomniano już wyżej nie można zakwestionować skuteczności zawartej umowy za pomocą wymienionych przepisów prawa materialnego. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz