II FSK 2170/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1563/18 w sprawie ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1563/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. L. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną i zrzekając się przeprowadzenia w sprawie rozprawy, zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń co do aktualnej wartości rynkowej nieruchomości przyjętej na potrzeby określenia kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy przede wszystkim w postaci operatu biegłej i protokołu jej przesłuchania potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie wartości rynkowej nieruchomości przyjętej dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości. Zarówno podatniczka jak i organy podatkowe ustalając ten koszt oparły się na operacie szacunkowym z dnia 22 lutego 2012 r. sporządzonym w związku z wniesieniem nieruchomości do spółki tytułem aportu. Ponadto w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z zeznań świadka – rzeczoznawcy majątkowego D. J.-S. z dnia 7 czerwca 2017 r., która sporządziła ten operat. W opinii organu podatkowego wyrażonej w skardze kasacyjnej z przedstawionego operatu szacunkowego jednoznacznie wynika, że przy wycenie wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić stan aktualny, tj. na sierpień 2012 r. (wniesienie aportu skarżącej) obejmujący istnienie na nieruchomości budynków, które stanowią obciążenie nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji natomiast operat szacunkowy jest niejednoznaczny i konieczne jest uzyskanie jednoznacznego stanowiska biegłej co do wartości rynkowej nieruchomości oraz uzyskania wyjaśnienia dlaczego operat "(...) zawiera dwa poziomy" – jeden dotyczący stanu aktualnego (to co jest) a drugi, kiedy "(...) budynki idą do rozbiórki, czyli czysty teren bez naniesień", ewentualnie w razie takiej konieczności – uzyskanie opinii innego biegłego. 3.3. W tak zakreślonym przedmiocie sporu Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Kwestią zasadniczą w sprawie jest ocena przedstawionego operatu szacunkowego jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości, która została wniesiona aportem do spółki z o. o. w dniu 27 sierpnia 2012 r. jest podstawową dla rozstrzygnięcia okolicznością faktyczną, rzutującą bezpośrednio na wielkość kosztu uzyskania przychodu. Niesporne w sprawie jest, że w związku z przekształceniem w listopadzie 2012 r. spółki D. sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której skarżąca stała się wspólnikiem (komandytariuszem), w spółkę O. P. sp. z o.o. sp. kom. w celu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki D. przed przekształceniem zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Unormowana została tam sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub udział do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału (do spółdzielni) wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ustalenie zatem wartości wniesionej aportem nieruchomości implikuje konieczność ustalenia jej wartości rynkowej. Prawidłowo ustalona wartość rynkowa wyznacza koszt uzyskania przychodu skarżącej ze zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie jest jednak tak, jak w skardze kasacyjnej argumentuje jej autor (s.4), że w sprawie została wydana opinia biegłej i został przeprowadzony dowód z przesłuchania biegłej odnoszący się do opinii przez nią wydanej. W rozpoznawanej sprawie podstawę ustalenia wartości rynkowej były przede wszystkim dowody w postaci operatu szacunkowego z dnia 22 lutego 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego dr arch. D. J.-S. przygotowany na zlecenie strony i zeznania rzeczoznawcy majątkowego przesłuchanego jako świadka w dniu 7 czerwca 2017 r. 3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych niesporne jest stanowisko, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09, publ. CBOSA). Opinia prywatna stanowi wyłącznie umotywowane stanowisko strony i jej znaczenie dowodowe w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 1860/08, publ. CBOSA). Należy również podkreślić, że biegłego – zgodnie z regulacją art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – może powołać wyłącznie organ podatkowy i tylko powołany prze niego środek dowodowy na postawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej posiada przymiot opinii biegłego w sprawie. 3.5. Odnosząc powyższe do załączonego do akt operatu szacunkowego jako dokumentu prywatnego oczywiste jest, że osoba go sporządzająca nie była biegłym, o którym stanowi art. 197 Ordynacji podatkowej, a akta sprawy nie zawierają postanowienia o jego powołaniu. Analiza operatu na którego podstawie organ podatkowy oparł wartość rynkową nieruchomości wskazuje w rzeczywistości nieścisłości sprowadzające się do rozstrzygnięcia kwestii: która z wartości wskazanych w operacie jest wartością rynkową. Przesłuchanie z dnia 7 czerwca 2017 r. rzeczoznawcy majątkowego sporządzającej operat nie wyjaśniło powstałych na jego tle wątpliwości. Otóż już na drugiej stronie operatu wskazano, że rynkowa wartość nieruchomości to kwota 29 469 079 zł, na którą składał się przede wszystkim grunt (przedstawiono tam kwotę, na którą złożyła się wartość gruntu, tj. 25 436 887 zł). Dokonując jednak w operacie poniżej na tej samej stronie rozkładu wartości nieruchomości rzeczoznawca posłużyła się pojęciem "wartości prawa własności gruntu dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania". Taka wartość gruntu wymieniona została także w załączniku nr [...] do operatu, w którym również posłużono się wartością gruntu "dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania". Natomiast w załączniku nr 7, rzeczoznawca majątkowy oszacowała wartość gruntu na kwotę 15 537 578 zł. Przy czym w sposób wyraźny zadeklarowano (pomimo dedykowania tego załącznika budynkom), że wartość gruntu ("Wartość gruntu wynosi: WR = Wjk x P dla aktualnego sposobu użytkowania...") wynosi wspomniane 15 537 578 zł. Ponadto w treści tego załącznika podano, że dotyczy on "Obliczenia wartości nieruchomości podejściem dochodowym". Zarówno dla jednego jak i dla drugiego wyliczenia przyjęto dla porównania te same nieruchomości położone w konkretnych lokalizacjach przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...], przyjmując jednak różne współczynniki korygujące, co dało rozbieżność co do wyceny gruntu o blisko 10 mln zł. Zasadne było zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, która jako rzeczoznawca majątkowy w 2012 r. sporządziła na rzecz strony operat szacunkowy. Jednakże przesłuchanie to nie wyjaśniło podstawowej kwestii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości, która to jak należy przyjąć może być tylko jedna. Nie można także tracić z pola widzenia tej okoliczności, że w chwili wnoszenia aportem nieruchomości do spółki była ona zabudowana i nie było dla tego terenu uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, na co wskazano na str.[...] operatu. Świadek do protokołu zeznała, że obie przedstawione przez nią w operacie wartości są wartościami rynkowymi i ta niższa z naniesieniami i ta wyższa bez naniesień, co na potrzeby opodatkowania nie jest możliwe, gdyż umożliwia całkowicie dowolne ustalenia faktyczne w zależności od przyjętej "koncepcji" wyceny z "naniesieniami" budynków w niskim standardzie lub bez "naniesień" budynków, czyli po ich rozbiórce. Na zadane wprost pytanie przez pełnomocnika strony świadek odpowiedziała, że dla potrzeb aportu lub sprzedaży nieruchomości należało przyjąć wyższą wartość z przygotowanego przez nią operatu, czyli korzystniejszą dla strony. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że odpowiedź na pytanie o rynkową wartość nieruchomości powinno być jednoznaczne, bezwarunkowe i bezwariantowe, gdyż odnosi się do konkretnej nieruchomości - nieruchomości położonej w W., o znanej powierzchni, lokalizacji, nieruchomości zabudowanej konkretnymi budynkami, a w końcu nieruchomości, dla której w okresie luty 2012 - sierpień 2012, nie istniał jeszcze miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (taki plan został uchwalony dopiero w listopadzie 2012 r. i trudno przyjmować a priori jak chciała tego strona skarżąca, że w istocie obniżał on wartość nieruchomości). W swoim zeznaniu z dnia 7 czerwca 2017 r. świadek operowała pojęciem "optymalna" w odniesieniu do wartości nieruchomości, ale rzecz nie w tym, jaka wartość nieruchomości jest lub nie jest "optymalna", lecz w tym, jaka jest jej wartość rynkowa. Taka odpowiedź w sposób jednoznaczny nie została udzielona i ustalona przez organy prowadzące postępowanie. Co więcej, co słusznie zauważył Sąd I instancji fragment zeznań dotyczący wartości "optymalnej" można odczytać jako sugestię, aby dla uzyskania najwyższej ceny należało zburzyć istniejące na nieruchomości budynki, podczas gdy na tej nieruchomości budynki istniały, kiedy skarżąca wnosiła ją aportem do spółki D. 3.6. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe kosztu uzyskania przychodu w jednej z wartości wskazanej w operacie szacunkowym jest o tyle wadliwe (niepełne), że z decyzji nie wynika dostatecznie uzasadnienie, iż jest to wartość wymieniona w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie kwestionując więc zasadniczo, że operat ten może mieć znaczenie dowodowe, podkreślić należy, iż nie zastępuje on merytorycznej weryfikacji przez organ podatkowy wartości nieruchomości. Organy weryfikacji takiej de facto nie dokonały a przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja organu podatkowego nie zdołała podważyć argumentacji Sądu I instancji. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało właściwe gromadzenie i prawidłowa ocena przez organy podatkowe materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe powinno cechować się wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przerodzić się w ocenę dowolną, nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające opowiedzenie się za jedną z dwóch różnych wartości tej samej rzeczy bez szczegółowego wyjaśnienia rozbieżności wpierw w trakcie postępowania, a następnie przy ocenie zgromadzonych dowodów i uzasadnieniu tej oceny. Pamiętać również należy, że normy prawa procesowego mają zawsze charakter służebny wobec norm prawa materialnego. Zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych wyznaczają zatem normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, uwarunkowana jest przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także wkładu w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Przepis ten określa, co jest wartością rynkową do celów ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych i zasady weryfikacji, czy ustalone przez podatnika ceny nie odbiegają od wartości rynkowej i jak wynika z odesłania zawartego w art. 16g ust.12 u.p.d.o.p. ma także odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki (art.16g ust.1 pkt 4). W ust. 1 art. 14 u.p.d.o.p. ustawodawca zobowiązał organy podatkowe do określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust.2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust.3 u.p.d.o.p.). Ww. regulacje mają odpowiednie zastosowanie do ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze aportu tzn. zamiast ceny określonej w umowie ocenie podlega wartość aportu przyjęta na potrzeby pokrycia wkładem niepieniężnym objętych udziałów w spółce kapitałowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy faktycznie zakwestionował wartość nieruchomości jaka została przyjęta na pokrycie nowych udziałów przez skarżącą i jej syna z tytułu podniesienia kapitału zakładowego na mocy Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników firmy D. Sp. z o. o. (akt notarialny z 27.08.2012 r., Rep. A nr [...]). Tym samym to organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania procedury weryfikacyjnej określonej w przywołanym powyżej art. 14 u.p.d.o.p. i w zakreślonych w nim ramach powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w tym przy wykorzystaniu opinii biegłego, gdyż jak stanowi art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej: "powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego". Pomięcie tego stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W efekcie w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie powinno znaleźć odwołanie do rozumienia ceny rynkowej w oparciu o regulacje wynikające z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W oparciu o te przepisy, a także unormowania dotyczące wyceny nieruchomości zawarte w art. 149 do art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.) przyjąć należy, że wartość rynkowa powinna zostać ustalona w oparciu o podejście porównawcze na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Powinna to być najbardziej prawdopodobna cena, możliwa do uzyskania na rynku, gdy strony są od siebie niezależne i działają w sposób racjonalny, nie kierując się szczególnymi motywami, mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, są świadome współistniejących okoliczności mających wpływ na wartość wycenianej rzeczy, nie działają w sytuacji przymusowej oraz gdy upłynął okres niezbędnego wyeksponowania rzeczy na rynku. Przekładając powyższe uwagi na użytek stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych nie sprostało wymogom wynikającym tak z regulacji prawa materialnego jak i z procedury podatkowej co trafnie zauważył i wytknął WSA w Warszawie konstatując, że wartość rynkowa nieruchomości na daną chwilę może być tylko jedna i nie mogą istnieć dwie takie wartości różniące się kwotą prawie 10 mln zł. Skoro organ podatkowy kwestionuje wartość rynkową nieruchomości, to konieczne jest jej ustalenie w trybie odpowiednio stosowanego art. 14 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 121 § 1 art. 122 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia. 3.7. Nie znajduje także uzasadnienia wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie tego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15; publ. CBOSA,) Jasne i jednoznaczne, wbrew twierdzeniom skarżącego, są również wytyczne Sądu I instancji co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 3.8. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.