III SA/Wa 1563/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. L. kwotę 4781 zł (słownie: cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E.L. ("Skarżąca", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2017 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 38 793 zł, w miejsce straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1 766 778, 74 zł. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie Naczelnik) wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W toku postępowania zakwestionowano koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, której udział Strona wniosła aportem do spółki D. Sp. z o. o. Jak ustalono, uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki (akt notarialny z dnia 27 sierpnia 2012 r., Rep. A nr [...]), której wspólnikami była Skarżąca i jej syn L.L., podwyższony został kapitał zakładowy spółki z kwoty 5 000 zł do kwoty 55 000 zł. Podwyższenie kapitału zostało dokonane poprzez ustanowienie 1 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników. Strona objęła 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 25 000 zł i pokryła je aportem w postaci udziału wynoszącego 1/2 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., o wartości 14 734 539, 50 zł, w tym wartość gruntu 12 718 443, 50 zł i wartość budynków i naniesień budowlanych 2 016 096 zł. Tym samym Strona stała się posiadaczem 549 udziałów o łącznej wartości nominalnej 27 450 zł. W dniu 30 listopada 2012 r. ww. spółka przekształciła się w O. Sp. z o. o. Sp. kom. Strona, jako komandytariusz, który przed przekształceniem wniósł ww. wkłady pieniężne w kwocie 2 450 zł i niepieniężne, stała się posiadaczem 19, 91% udziałów w zyskach spółki przekształconej i odpowiadała za zobowiązania do wysokości sumy komandytowej wynoszącej 27 450 zł. Następnie w dniu 14 listopada 2014 r. zawarto umowę sprzedaży wymienionej wyżej nieruchomości za cenę 21 050 000 zł netto, pomiędzy spółką, a V. Sp. z o. o. [...] sp. kom., jako kupującym. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Strona zawyżyła wartość początkową ww. nieruchomości gruntowej, położonej w W. przy ul. [...] kwotę 9 899 309 zł. Wobec powyższego prowadzone przez spółkę za 2014 r. księgi podatkowe uznano za wadliwe w zakresie dokonanego zapisu zawyżonej wartości początkowej gruntu. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 38 793 zł, w miejsce straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1 766 778, 74 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, iż Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z dokonanej sprzedaży ww. nieruchomości gruntownej wniesionej aportem o kwotę 9 899 309 zł. Od decyzji powyższej Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła Organowi I instancji naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "Op") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej też "uks"), poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego w sposób wyczerpujący i ograniczenie się jedynie do dokonania jego wybiórczej analizy, polegającej na pominięciu istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, a mających kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w analizowanej sprawie; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z operatu szacunkowego oraz zeznań świadka D.J. i dokonanie ich dowolnej oceny, sprzecznej z jednoznaczną treścią tych dowodów, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, polegającej na przyjęciu przez Naczelnika, iż operat szacunkowy wskazuje dwie wartości rynkowe nieruchomości, jedną dla obecnego sposobu wykorzystania nieruchomości, a drugą dla wykorzystania optymalnego nieruchomości, oraz na przyjęciu, że wartość początkowa ww. nieruchomości została zawyżona; 3) art. 121 § 1, art. 122. art. 124. art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks w związku, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodu z zeznań świadka D.J. i dokonanie ich dowolnej oceny, sprzecznej z jednoznaczną treścią tych dowodów, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, polegającej na uznaniu, że świadek nie jest osobą kompetentną do stwierdzenia, w jakim celu sporządzany jest operat szacunkowy, i w jaki sposób w świetle dokonywanych czynności należy interpretować jego wyniki; 4) art. 124 i art. 210 § 4 Op, poprzez nieprawidłowe, niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji; 5) art. 197 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof") w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej też "updop"), poprzez dokonanie samodzielnego ustalenia wiadomości specjalnych, do których ustalenia powinien zostać powołany biegły, tj. samodzielnego ustalenia przez Naczelnika metodologii sporządzenia operatu i jej prawidłowości oraz zakwestionowanie prawidłowości sporządzonego operatu i wykazanej w nim wartości rynkowej nieruchomości; 6) art. 193 § 6 w zw. z § 1, 2 i 4 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych spółki za wadliwe w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości; 7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 187 § 1, art 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks, poprzez wadliwe ustalenie, iż wartość rynkowa gruntu wchodzącego w skład nieruchomości na dzień aportu wynosiła 15 537 578 zł, Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w rezultacie Strona uzyskała nienależną korzyść podatkową; 8) art. 121 § 1. art. 122, art. 124 art. 187 § 1, art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na ustaleniu, iż kontrolowana spółka zleciła sporządzenie operatu szacunkowego wyłącznie w celu zawyżenia wartości nieruchomości dla potrzeb aportu; 9) art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wskazaniu przez Naczelnika, iż wartość początkowa gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wniesionej w ramach aportu do spółki powinna zostać ustalona w wysokości 15 537 578 zł, gdy tymczasem wartość ta jest niższa od wartości emisyjnej udziałów spółki wydanych w zamian za aport, jak również jest niższa od wartości rynkowej nieruchomości, które to wartości, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, stanowią wartość początkową nieruchomości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Wskazał, że na potrzeby dokonanego aportu nieruchomości do spółki, wartość początkowa nieruchomości powinna być ustalona w wartości rynkowej w wysokości 25 436 887 zł, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 22 lutego 2012 r. W ocenie Organu II instancji komandytariusz spółki przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki przekształconej) kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak, jak dla spółki przekształcanej, według takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie, gdyby składniki majątkowe zbywała spółka przekształcona - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przekształcaną lub wspólników spółki przekształcanej. Zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które, zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym, przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w art. 553 Kodeksu spółek handlowych (dalej też "Ksh"), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (jest uprawniona do korzystania z koncesji, zezwoleń, ulg, które zostały przyznane spółce przekształcanej). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie nieruchomość położona przy ul. [...] w W. (składająca się z gruntu i budynków) została wniesiona w dniu 27 sierpnia 2012 r. aportem do spółki i ujęta w jej ewidencji środków trwałych, w wysokości 25 436 887 zł. Wartość początkowa została ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 22 lutego 2012 r. Wprawdzie w operacie szacunkowym wskazano dwie wartości rynkowe gruntu składającego się na nieruchomość, jednakże, jak wyraźnie wynika z zapisów zawartych w operacie szacunkowym oraz zeznań rzeczoznawcy majątkowego, D.J., z dnia 6 lipca 2017 r., właściwą wartością w momencie sporządzania operatu i wnoszenia nieruchomości aportem do spółki była wartość określona w załączniku nr 7 do operatu, tj. w wysokości 15 537 578 zł. Wartość ta została bowiem wyliczona dla aktualnego w tym momencie stanu użytkowania nieruchomości. Z zeznań rzeczoznawcy wynika, że podana na stronie 2 operatu rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości w wysokości 29 469 079 zł została wyliczona, co wynika ze znajdującej się tam tabeli, z uwzględnieniem wartości prawa własności gruntu dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania (bez naniesień budowlanych), czyli dla stanu odbiegającego od aktualnego w momencie dokonywania wyceny nieruchomości, jak i w momencie jej późniejszej sprzedaży. Zdaniem Organu odwoławczego właściwą wysokość wartości rynkowej nieruchomości dla aktualnego wówczas sposobu wykorzystywania nieruchomości rzeczoznawca majątkowy zawarł w załączniku nr 7 operatu szacunkowego. Dyrektor zauważył, że operat szacunkowy zawiera wyraźne kryteria i wskazania, którą wartość rynkową nieruchomości należy przyjąć w określonych warunkach, co potwierdziła rzeczoznawca majątkowy, D.J., w toku przesłuchania. W tych okolicznościach niższa wartość nieruchomości nie jest, jak twierdziła Strona, elementem wyliczeń dokonywanych przez rzeczoznawcę, ale wartością rynkową nieruchomości w jej aktualnym sposobie użytkowania. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż w operacie brak jest wytycznych do zastosowania innej wartości rynkowej nieruchomości w przypadku wykorzystania jej w działalności nieruchomościowej. Z treści (zacytowanych w decyzji) zeznań D.J. wynika, że operat zawiera dwa poziomy - pierwszy to aktualny sposób użytkowania (nieruchomość zabudowana budynkami w niskim standardzie), a drugi stanowi wariant przy założeniu, że budynki idą do rozbiórki, czyli czysty teren bez naniesień. W załączniku nr 6 do operatu podana wartość jest wyliczona bez naniesień, natomiast w załączniku nr 7 operatu podana wartość jest z uwzględnieniem naniesień. Na str. 56 operatu jest wyjaśnienie do załącznika nr 7. Wyjaśnienie do załącznika nr 6 znajduje się na str. 50 operatu. Widniejący w załączniku nr 6 zapis "najkorzystniejszy sposób użytkowania" określa wartość gruntu bez naniesień, natomiast widniejące w załączniku nr 7 sformułowanie "dotychczasowy sposób wykorzystania" oznacza wartość gruntu z naniesieniami. Obie podane w operacie wartości są wartościami rynkowymi, i ta niższa z naniesieniami, i ta wyższa bez naniesień. Ta wyższa jest wartością optymalną. Przy wycenie wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić stan aktualny. Ponadto wartość gruntu określono przy założeniu, że istniejące naniesienia mają charakter tymczasowy, a grunt ma potencjał inwestycyjny do wykorzystania pod naniesienia we współczesnym standardzie technicznym i ekonomicznym. Docelowo budynki są przewidziane do rozbiórki. Niemniej obecnie są wykorzystywane, a również mogą w przyszłości stanowić, przynajmniej w części, zaplecze budowy. W obecnym stanie jakość naniesień budowlanych stanowi obciążenie nieruchomości, gdyż ogranicza wykorzystanie działki adekwatnie do jej potencjału inwestycyjnego. Wartość gruntu w obecnym stanie użytkowania odzwierciedla negatywne uwarunkowania użytkowe wynikające ze stanu naniesień. Według Dyrektora przedstawione wyżej okoliczności, wynikające z operatu i zeznania biegłej, pozwalają na wniosek, że podana rynkowa całkowita wartość nieruchomości w wysokości 29 469 079 zł została wyliczona, jak wynika ze znajdującej się tam tabeli, z uwzględnieniem wartości prawa własności gruntu dla najkorzystniejszego sposobu użytkowania (bez naniesień budowlanych), czyli dla stanu odbiegającego od aktualnego zarówno w momencie dokonywania wyceny nieruchomości, jak i w momencie dokonania aportu oraz jej późniejszej sprzedaży. W konsekwencji, jak stwierdził Organ II instancji, wyjaśnienia składane przez pełnomocnika Strony, dotyczące zasadności przyjęcia wyższej wartości początkowej nieruchomości w wysokości 25 436 887 zł, stoją w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. W szczególności sprzeczne są z zeznaniami złożonymi przez rzeczoznawcę majątkowego oraz zapisami zawartymi w operacie szacunkowym z dnia 22 lutego 2012 r. Z dokonanych ustaleń wyraźnie bowiem wynika, że w ww. operacie szacunkowym wyliczono dwie, odrębne wartości rynkowe gruntu wchodzącego w skład nieruchomości, w zależności od sposobu i kryteriów jego wykorzystania. Według Dyrektora Strona w 2014 r. zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów poprzez wprowadzenie zawyżonej wartości początkowej gruntu, będącego następnie w tym okresie przedmiotem sprzedaży. Tym samym zarzut naruszenia art. 16 updop Organ uznał za bezzasadny. Wartość początkowa gruntu wchodzącego w skład nieruchomości będącej przedmiotem aportu w wysokości 15 537 578 zł została wyliczona przez rzeczoznawcę majątkowego sporządzającego operat szacunkowy z dnia 22 lutego 2012 r. jako wartość rynkowa nieruchomości dla jej aktualnego stanu w momencie sporządzania operatu szacunkowego i wnoszenia aportu. Aktualny stan nieruchomości powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej, dlatego w księgach podatkowych spółek przyjęto wartość początkową gruntu w wysokości wyższej od wartości rynkowej, a to oznacza, że przyjęcie tej optymalnej wartości początkowej nieruchomości odbiegało od aktualnego stanu nieruchomości w momencie wyceny nieruchomości i nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego. Na decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze ponowiono dotychczas prezentowane stanowisko Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarg zasługiwała na uwzględnienie. Poza sporem jest, że w związku z przekształceniem w listopadzie 2012 r. spółki D. Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której Skarżąca stała się wspólnikiem (komandytariuszem), tj. w spółkę O. Sp. z o.o. Sp. kom., w celu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki D. przed ww. przekształceniem zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymaga tego art. 93a § 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej i ustanowiona w tym przepisie zasada sukcesji spółek handlowych. Zasadniczy problem niniejszej sprawy ma więc charakter faktyczny, a sprowadzić go należy do oceny, jaka była wartość aportowanej nieruchomości przy ul. [...] w W., co w praktyce oznaczało konieczność ustalenia jej wartości rynkowej ("...wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;"). Ta wartość rynkowa wyznaczała koszt uzyskania przychodu Skarżącej ze zbycia nieruchomości przez ww. spółkę komandytową (w stosownej proporcji do udziałów w spółce), który to koszt – według Organów – został zawyżony z rynkowej kwoty 19 569 770 zł do kwoty 29 469 097 zł. Otóż, jakkolwiek zaskarżona decyzja i skarga są pismami obszernymi, to w istocie rzeczy problem niniejszy sprawy wyniknął tylko z semantycznych trudności i rozbieżności pomiędzy Skarżącą, a Organami, co do treści operatu biegłej D.J. z dnia 22 lutego 2012 r. (k. 13/13 – 13/65, t. I akt podatkowych) oraz jej zeznania z dnia 7 czerwca 2017 r. (k. 24/1, t. II akt podatkowych). W ocenie Sądu wspomniany operat jest niejednoznaczny, zaś wskazane przesłuchanie wcale nie usuwa istniejących wątpliwości w tym zakresie. Otóż już na drugiej stronie operatu biegła zaopiniowała, że rynkowa wartość nieruchomości to kwota 29 469 079 zł, na którą składał się przede wszystkim grunt (wartość budynków została, w ocenie Sądu, ustalona prawidłowo i nie była ona sporna). Na tej stronie operatu biegła zaprezentowała więc kwotę, na którą złożyła się wartość gruntu, tj. 25 436 887 zł. Taka wartość gruntu wymieniona została w załączniku nr 6 do operatu. Niemniej, w załączniku nr 7, biegła oszacowała wartość gruntu na kwotę 15 537 578 zł. Jakkolwiek trafnie wskazano w skardze, że załącznik nr 6 - zgodnie z objaśnieniem zawartym na str. 57 operatu – zawiera arkusze kalkulacyjne (obliczenia) wartości gruntu, a załącznik nr 7 – arkusze kalkulacyjne (obliczenia) wartości budynków, to jednak we wspomnianym załączniku nr 7 biegła jasno zadeklarowała (pomimo dedykowania tego załącznika budynkom), że wartość gruntu ("Wartość gruntu wynosi: WR = Wjk x P dla aktualnego sposobu użytkowania...") wynosi wspomniane 15 537 578 zł. Zasadne więc było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłej, ale Sąd ocenia, że przesłuchanie to było lakoniczne, przez co nie wyjaśniło ono fundamentalnej dla sprawy kwestii wartości rynkowej nieruchomości, która to cena, jak należy przyjąć, jest tylko jedna. Biegła powinna jednoznacznie odpowiedzieć - albo w samym operacie, albo później, w trakcie przesłuchania – jaka jest ta rynkowa wartość. Tymczasem biegła w trakcie zdawkowego przesłuchania wyjaśniła, że obydwie te wartości dotyczące gruntu są rynkowe ("Obie podane w operacie wartości są wartościami rynkowymi..."), wskazała, że standardem jest sporządzanie operatów dla różnych celów ("Nie jest to nic szczególnego, właściciele rozważają różne warianty wykorzystania majątku."), ale – przede wszystkim – w swoim zeznaniu użyła sformułowania: "Przy wycenie wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić stan aktualny.". Sąd rozumie ten przymiotnik "aktualny" dosłownie, zgodnie z jego językową treścią, jako "bieżący", "teraźniejszy", "faktyczny" (internetowy słownik synonimów Synonimy.pl). Skoro więc sama biegła wyjaśniła, że wycena powinna być dokonywana w oparciu o bieżący, teraźniejszy stan faktyczny szacowanej nieruchomości, to ten stan aktualny, czyli na sierpień 2012 r. (wniesienie aportu), obejmował istnienie na nieruchomości budynków. W tej sytuacji nie było zupełnie pozbawione podstaw przyjęcie przez Organy, że miarodajną wartością gruntu wynikającą z operatu jest kwota 15 537 578 zł, skoro biegła wskazała ją jako kwotę za nieruchomość, na której były posadowione budynki. Niezrozumienie budzi więc wprowadzenie do operatu wątku związanego z rynkową wartością gruntu bez istniejących budynków, skoro budynki niewątpliwie istniały w dacie oględzin dokonanych przez biegłą, w dacie sporządzania operatu, a w końcu w dacie dokonywania aportu. Ten dodatkowy wątek nadal był kontynuowany w zeznaniu biegłej. Powtórzyć tymczasem należy, że biegła powinna jednoznacznie, bezwarunkowo, bezwariantowo, odpowiedzieć na krótkie pytanie o wartość rynkową konkretnej nieruchomości – nieruchomości położonej w W., o znanej powierzchni, lokalizacji, nieruchomości zabudowanej konkretnymi budynkami, a w końcu nieruchomości, dla której wówczas, w okresie luty 2012 – sierpień 2012, nie istniał jeszcze miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (taki plan, obniżający wartość nieruchomości, został uchwalony dopiero w listopadzie 2012 r.). Ani operat, ani zeznanie biegłej, nie są wystarczająco jasne i jednoznaczne w tej fundamentalnej kwestii – właśnie z uwagi na podjęcie wymienionego wyżej, a zbędnego wątku wartości gruntu bez naniesień. Co więcej – kiedy biegła w trakcie przesłuchania wskazuje na str. 50 i 56 operatu jako na miejsca, gdzie rzekomo wyjaśnia załączniki nr 6 oraz 7, to lektura tych dwóch stron operatu wcale nie rozwiewa zasygnalizowanych wyżej niejasności i dwuznaczności. Na tych stronach zawarte jest bowiem odesłanie zwrotne do załącznika nr 6, ponownie wspomina się o wartości gruntu "...dla stanu docelowego..." (więc pewnie znowu dla stanu postulowanego, czyli bez naniesień), a nadto wskazuje się na zastosowane metody obliczenia wartości budynków, która to wartość – jak wyżej Sąd przypomniał – nie jest w ogóle sporna. W swoim zeznaniu biegła operuje pojęciem "optymalna" w odniesieniu do wartości nieruchomości, ale – według Sądu – rzecz nie w tym, jaka wartość nieruchomości jest lub nie jest "optymalna", lecz w tym, jaka jej wartość jest rynkowa. Zadaniem biegłego jest udzielenie odpowiedzi na pytanie w zakresie jego wiadomości specjalnych, a nie dywagowanie, co ma ewentualnie zrobić właściciel nieruchomości, aby uzyskać najwyższą ("optymalną") cenę za zbycie nieruchomości. W niniejszej sprawie ten fragment zeznania biegłej Sąd odczytuje bowiem jako sugestię, aby dla uzyskania najwyższej ceny istniejące na nieruchomości budynki zburzyć, podczas gdy na tej nieruchomości budynki istniały, kiedy Skarżąca wnosiła ją aportem do spółki D. Mimo tych wszystkich wątpliwości biegła odpowiedziała na pytanie pełnomocnika Skarżącej, dotyczące tego, którą z tych dwóch wartości uznać za miarodajną dla potrzeb aportu, iż właściwą byłaby tu kwota wyższa. Nie było oczywiście zadaniem tego pełnomocnika, aby wobec tak jednoznacznej odpowiedzi, korzystanej dla Skarżącej, dalej indagować przesłuchiwaną, ale zdziwienie budzi fakt, że wymienionych wyżej wątpliwości, wynikających z uwagi biegłej, iż należy "...uwzględnić stan aktualny...", nie próbował rozwiać przedstawiciel [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B., który nie zadał biegłej żadnego pytania. Z tych względów za trafny uznać należy zarzut skargi, że bezpodstawnie odmówiono ponownego przesłuchania biegłej, zwłaszcza, iż uzasadnieniem tej odmowy było rzekomo wystarczające wykazanie faktów przy użyciu dotychczasowych środków dowodowych. W trakcie takiego ponownego przesłuchania możliwe byłoby z pewnością uzyskanie jednoznacznego stanowiska biegłej co do wartości rynkowej nieruchomości, a także uzyskanie wyjaśnienia, dlaczego operat "...zawiera dwa poziomy..." – jeden dotyczący stanu aktualnego ("...to co jest..."), a drugi, kiedy "...budynki idą do rozbiórki, czyli czysty teren bez naniesień.". Takie ponowne przesłuchanie biegłej zmierzać powinno do jednoznacznej odpowiedzi na ww. podstawowe pytanie sprawy – jaka była wartość rynkowa nieruchomości. Powtórzyć należy, że wartość taka jest tylko jedna, nie mogą istnieć dwie takie wartości, które zresztą różnią się kwotą prawie 10 mln zł!. Z tych względów trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedwczesna natomiast byłaby wypowiedź Sądu co do naruszenia art. 193 § 6 w zw. z § 1, 3 i 4 Op – taka ocena, tak samo, jak ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego - możliwa byłaby tylko w razie pełnego, wyczerpującego ustalenia, jaka była rzeczywista, rynkowa wartość nieruchomości. Takie ustalenie jeszcze w sprawie nie nastąpiło. W zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto, że biegła wypowiedziała się w kwestii interpretacji prawa podatkowego. Wypowiedź biegłej była bowiem zawsze związana jedynie z wartością nieruchomości, choć odrębną sprawą jest to, że w tym zakresie wypowiedź biegłej (w operacie, ale i w trakcie przesłuchania) była niejednoznaczna. W dalszym więc postępowaniu konieczne będzie ustalenie zasadniczej okoliczności sprawy (wartości rynkowej nieruchomości) przy użyciu wszystkich możliwych dowodów – w tym ponownego przesłuchania biegłej. Nie można też wykluczyć innych środków dowodowych, w tym – w razie takiej konieczności – opinii innego biegłego, o ile wspomniane, ponowne przesłuchanie biegłej D.J. nie będzie możliwe lub nie doprowadzi do jednoznacznego, stanowczego ustalenia tej wartości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (1164 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (3600 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).