II FSK 3061/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 251/18 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 251/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji podał, że skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że nabył w 2005 r. za kwotę 3.200.000,00 zł nieruchomość o pow. 0,6766 ha, położną przy ul. O[...] w W. ze środków i na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 30 czerwca 2005 r. wnioskodawca, jako współinwestor, podpisał z innym inwestorem umowę, na mocy której przekazał inwestorowi powyższą nieruchomość w celu wybudowania budynków mieszkalno-usługowych w ramach prowadzonej przez inwestora działalności gospodarczej, a inwestor nieruchomość przyjął. Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia inwestorowi wszelkich pełnomocnictw niezbędnych do przeprowadzenia inwestycji, a w szczególności dla uzyskania pozwolenia na budowę oraz do sprzedaży lokali. Strony ustaliły, że wnioskodawca, po zakończeniu inwestycji sprzedaży lokali, będzie partycypował w zyskach z tego przedsięwzięcia w wysokości 40%, na podstawie rozliczenia przedstawionego przez inwestora. W dniu 3 sierpnia 2006 r. wnioskodawca podpisał z inwestorem umowę, na podstawie której przekazał nieruchomość oraz upoważnił inwestora do zawierania umów z wykonawcami, klientami oraz do zarządzania nieruchomością według własnego uznania. Inwestor zobowiązał się prowadzić inwestycję na ww. nieruchomości oraz dokonać sprzedaży lokali w taki sposób, aby wynik na tym przedsięwzięciu był korzystny i nieobciążony kosztami zarządu przedsiębiorstwa inwestora. Z umowy tej wynika również, że skarżący przekazuje wkład niepieniężny do wspólnego przedsięwzięcia i ma prawo do zwrotu równowartości wkładu w gotówce, przy dokonaniu ostatecznego lub częściowego rozliczenia umowy współpracy. Sprzedaż wybudowanych lokali rozpoczęła się w październiku 2010 r. i trwała przez szereg kolejnych lat. Wszystkie umowy zarówno z klientami, jak i z wykonawcami robót i dostawcami materiałów budowlanych dokonywane były przez inwestora. Wszystkie płatności od klientów i zapłaty związane z poniesionymi kosztami wpływały i były realizowane wyłącznie przez inwestora. W gestii wnioskodawcy był zakup i sfinansowanie nieruchomości przekazanej inwestorowi w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W związku z zawarciem aktów notarialnych z klientami wykazano w zeznaniach rocznych za 2010 oraz 2011 r. wnioskodawcy kwoty odpowiadające udziałowi 40% przychodów ze sprzedaży lokali oraz kwotę 40% poniesionych kosztów odpowiadających sprzedanym lokalom. W ramach rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia wnioskodawca otrzymał w 2010 r. kwotę 2.150.000,00 zł, natomiast w 2011 r. kwoty 757.216,02 zł, 200.000,00 zł, 700.000,00 zł, 452.349,82 zł oraz kwotę 1.050.000,00 zł. Przekazane kwoty wyczerpywały roszczenia wnioskodawcy w stosunku do inwestora z tytułu przekazania mu nieruchomości i rozliczenia sprzedanych lokali (zawartych aktów notarialnych) w 2010 i 2011 r. W zeznaniu rocznym za 2011 r. wnioskodawca wykazał, oprócz kwot odpowiadające udziałowi 40% przychodów ze sprzedaży lokali oraz kwotę 40% poniesionych kosztów odpowiadających sprzedanym lokalom, również kwotę przychodów 1.050.000,00 zł wpłaconą przez inwestora tytułem częściowego zwrotu wartości przekazanej nieruchomości do wspólnego przedsięwzięcia. Od dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym został odprowadzony podatek dochodowy zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wykazanie przez wnioskodawcę w zeznaniu rocznym, oprócz kwot przychodów i kosztów wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, również jednej z kwot w wysokości 1.050.000,00 zł otrzymanych od inwestora w ramach wzajemnego rozliczenia inwestycji jest prawidłowe? Strona przytoczyła treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W świetle art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, ze wspólnego przedsięwzięcia lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z powyższym zadeklarowane przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. przychody i koszty odpowiadające jego udziałowi wynikającemu z umowy o współpracy z 2005 r. (40% przychodów wynikających z zawartych aktów notarialnych sprzedaży lokali i kosztów uzyskania przychodów wynikających z prowadzonych ksiąg rachunkowych ze wspólnego przedsięwzięcia) są zgodne z przytoczonymi powyżej przepisami. Natomiast z punktu widzenia podatku dochodowego nie ma znaczenia moment i wysokość kwot przekazywanych wnioskodawcy przez inwestora w związku z wzajemnym rozliczeniem umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Odnośnie wysokości przekazywanych kwot oraz ich terminowości mają zastosowanie art. 450 i nast. K.c. W świetle tego wykazanie w rocznym zeznaniu podatkowym wnioskodawcy kwoty 1.050.000,00 zł, jako jednej z kwot wzajemnego rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia, przekazanej wnioskodawcy przez inwestora, jest nieprawidłowe. Kwota ta jest jedynie uregulowaniem wzajemnych rozrachunków pomiędzy stronami umowy, a nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Podobnie zasadę memoriałową, a nie kasową, zastosowano przy rozliczeniu wpłat i wypłat realizowanych przez inwestora z własnych rachunków bankowych. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ przytoczył przepisy odnoszące się do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - definiujące ten przychód, a także wskazujące na datę powstania przychodu (art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Organ podkreślił, że przychód pojawia się wówczas, gdy podatnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe oraz przytoczył treść art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Następnie zauważył, że w Kodeksie cywilnym nie wyróżniono odrębnego typu umowy na wspólne przedsięwzięcie, niemniej jednak dopuszczalność zawierania tego typu umów jest niezaprzeczalna w świetle obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Zgodnie z jej treścią strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: K.c.). Podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia "wspólnego przedsięwzięcia". Dlatego też zasadne jest odwołanie się do wykładni literalnej, bazującej na brzmieniu językowym tych wyrazów. I tak - słowo wspólny oznacza "wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi", "należący do wielu osób", "jednakowy dla wielu osób". Natomiast przedsięwzięcie jest definiowane jako "projekt, działanie podjęte w jakimś celu", a przedsięwziąć - przedsiębrać to "zdecydować się na wykonanie czegoś" (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sjp.pwn.pl). Zatem zwrot "wspólne przedsięwzięcie" należy postrzegać jako wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów niezwiązanych formalnie strukturą organizacyjną. Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji zamierzonego celu. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem, w którym udział wnioskodawcy wynosi 40%. Organ zauważył, że porozumienie dotyczące wspólnego przedsięwzięcia stanowi określony w umowie sposób regulowania rozliczeń między podmiotami je tworzącymi (tu: wnioskodawca i drugi inwestor) oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny się kierować w swoich działaniach. Przedsiębiorcy działający w ramach porozumienia powinni więc dokonywać m.in. podziału przychodów czy też kosztów ich uzyskania zgodnie z ustaleniami wynikającymi z zawartej umowy (proporcjonalnie do ustalonego prawa do udziału w zysku), a jednocześnie ww. umowa przewiduje - przy dokonaniu ostatecznego lub częściowego jej rozliczenia - wypłatę na rzecz wnioskodawcy równowartości przekazanego przez niego do wspólnego przedsięwzięcia wkładu niepieniężnego. W okolicznościach niniejszej sprawy uzyskiwanie określonych przychodów w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również otrzymanie będącej przedmiotem zapytania kwoty 1.050.000 zł, wiąże się z ich kwalifikacją jako przychodów podatkowych ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Reasumując organ stwierdził, że kwota otrzymana od inwestora w ramach wzajemnego rozliczenia inwestycji (tytułem częściowego zwrotu wartości przekazanej nieruchomości do wspólnego przedsięwzięcia) stanowi przychód wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Stąd podlega ona wykazaniu w zeznaniu rocznym. Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że uzyskiwanie określonych przychodów w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również otrzymanie będącej przedmiotem zapytania kwoty 1.050.000 zł, wiąże się z ich kwalifikacją jako przychodów podatkowych ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Przedmiotowa kwota wypłacona w ramach rozliczeń stanowi przychód skarżącego, który powinien być kwalifikowany jako otrzymane świadczenia pieniężne, co znajduje uzasadnienie w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, następstwem czego doszło do błędnego przyjęcia, że kwota w wysokości 1.050.000,00 zł otrzymana przez skarżącego, stanowiąca częściowy zwrot wkładu wniesionego do wspólnego przedsięwzięcia, powinna być zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (na zasadzie kasowej). Podnosząc powyższy zarzut skarżący wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Zarzut kasacyjny oraz uzasadnienie podstawy kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W istocie jest on powtórzeniem zarzutu sformułowanego w skardze do Sądu pierwszej instancji. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie zachodzi też żadna z okoliczności, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., a które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną. W związku z tym przejść należy do zbadania zarzutów kasacyjnych, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego. Skarga kasacyjna rozpoznawana w tak zakreślonych granicach nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zarzucenia naruszenia przepisów prawa materialnego, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi przewidzianemu w hipotezie obowiązującej normy prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania (por. wyrok NSA z 7 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 2434/18, dostępny w internetowej bazie NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: "art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, następstwem czego doszło do błędnego przyjęcia, że kwota w wysokości 1.050.000,00 zł otrzymana przez skarżącego, stanowiąca częściowy zwrot wkładu wniesionego do wspólnego przedsięwzięcia, powinna być zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu (na zasadzie kasowej)." Przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. stanowi, że W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Skarga kasacyjna nie wskazuje na sposób interpretowania tego przepisu przez sąd, ani też nie przedstawia prawidłowej, według skarżącego, wykładni cytowanego przepisu. W istocie skarżący wskazuje, że art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania do kwoty w wysokości 1.050.000,00 zł otrzymanej przez niego, a stanowiącej częściowy zwrot wkładu wniesionego do wspólnego przedsięwzięcia. Zarzuca zatem niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Pomimo tej wadliwości, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do tego zarzutu skargi kasacyjnej. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, uzyskane przychody związane są z prowadzoną przez skarżącego, w ramach wspólnego przedsięwzięcia z inwestorem, działalnością gospodarczą. Dokonując oceny działań stron porozumienia i przypisanie im odpowiednich cech na gruncie prawa podatkowego, stwierdzić bowiem należy, że podejmowane przez skarżącego czynności nosiły cechy działalności gospodarczej. Przedstawiona ocena wywołuje konsekwencje wynikające z treści art. 14 u.p.d.o.f., co oznacza, że opodatkowaniu podlega przychód należny z tytułu dokonanych przez podatnika działań, zaś dopiero sposób jego rozliczenia w ramach podejmowanej inwestycji będzie wywodzony z treści zawartego między stronami porozumienia. Uzyskiwanie określonych przychodów w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również otrzymanie będącej przedmiotem zapytania kwoty 1.050.000 zł, wiąże się z ich kwalifikacją jako przychodów podatkowych ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Rację ma Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe stanowisko organu, że kwota otrzymana od inwestora w ramach wzajemnego rozliczenia inwestycji (tytułem częściowego zwrotu wartości przekazanej nieruchomości do wspólnego przedsięwzięcia) stanowi przychód skarżącego na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Kwestią istotną była również okoliczność, że skarżący, przystępując do wspólnego przedsięwzięcia, które w całości miał realizować kontrahent, zaś skarżący miał uczestniczyć tylko w zysku z tego przedsięwzięcia (40 %), nie wskazał we wniosku, aby przeniósł na kontrahenta własności nieruchomości, na której było realizowane wspólne przedsięwzięcie. Konsekwencją powyższego jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W zakresie wydania rzeczy w postaci przeniesienia prawa do lokalu mieszkalnego lub miejsca postojowego, momentem powstania obowiązku podatkowego była data powstania przychodu, tj. data wydania rzeczy na podstawie przepisu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Z kolei otrzymana przez skarżącego kwota 1.050.000 zł, stanowiąca przysporzenie majątkowe niezwiązane z żadną z okoliczności opisanych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., musiała podlegać regulacji art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a w konsekwencji - na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - za moment powstania przychodu należało przyjąć zatem dzień otrzymania zapłaty. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut skarżącego odwołujący się w istocie do niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wraz z argumentacją o podwójnym opodatkowaniu otrzymanej kwoty 1 050 000 zł nie mógł zostać uwzględniony. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.