I FSK 1185/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 895/15 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 895/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółki) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest domem maklerskim nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego, specjalizującym się w instrumentach finansowych będących przedmiotem obrotu na rynku pozagiełdowym i giełdzie. Działalność ta jest prowadzona z zastosowaniem platformy internetowej, czyli programu pozwalającego na składanie przez klientów zleceń transakcji za pośrednictwem sieci Internet. Dzięki najbardziej zaawansowanym technologicznie narzędziom transakcyjnym, spółka udostępnia inwestorom dostęp do rynków finansowych w dowolnym miejscu i czasie. Oferta spółki jest skierowana do inwestorów prywatnych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak też podmiotów gospodarczych, zarówno mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, jak i zagranicą (dalej: klienci). Usługi świadczone przez stronę na rzecz klientów, którzy podpisali z nią umowę mieszczą się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, ze zm. - dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). W ramach przeważającej działalności spółka nabywa i zbywa na własny rachunek instrumenty finansowe. Oferuje również dostęp do rynku giełdowego (rynku regulowanego GPW i rynku New Connect). Wskazała, że świadczenie przez nią wyżej wymienionych usług wiąże się z koniecznością nabywania szeregu różnych świadczeń między innymi od kontrahentów zagranicznych (dalej: dostawcy), które są niezbędne do świadczenia przez nią usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. W szczególności, spółka nabywa od dostawców dostęp do platform transakcyjnych (tradingowych), za pośrednictwem których prowadzi działalność maklerską. Platforma tradingowa on-line jest to program pozwalający na składanie przez klientów zleceń transakcji za pośrednictwem sieci Internet, który dodatkowo oferuje dostęp do notowań online, analiz i wykresów. Za pośrednictwem platformy internetowej klienci mogą zawierać transakcje na wszystkich głównych rynkach: F., towarów i indeksach giełdowych, a także uzyskują dostęp do cen rzeczywistych, dostęp online do rynku O., możliwość analizy wykresów, dostęp do najnowszych wiadomości i informacji z rynku, możliwość handlu na F., towarach, indeksach giełdowych, możliwość korzystania ze wskaźników technicznych, etc. Dodatkowo usługi świadczone przez niektórych dostawców obejmują również instalowanie, konfigurowanie udostępnianych platform tradingowych, a także usługi wsparcia w zakresie rozwiązywania bieżących problemów związanych z zawieraniem transakcji za ich pośrednictwem. Ponadto spółka nabywa usługi dostarczania aktualnych danych rynkowych, które również są niezbędne do świadczenia przez nią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Technicznie dane rynkowe uzyskiwane są za pośrednictwem elektronicznych serwisów informacyjnych umożliwiających dostęp do danych rynkowych z całego świata, w tym do najnowszych notowań instrumentów finansowych w czasie rzeczywistym. Dane te wspierają pracę działu Obrotu Instrumentami Finansowymi (ang. Trading Department) i na ich podstawie dokonywane są kwotowania instrumentów finansowych oferowanych przez spółkę. Kwotowanie polega na ustaleniu wartości danego instrumentu finansowego oferowanego przez stronę, na podstawie której klient podejmuje decyzję o zawarciu bądź też nie danej transakcji. Dane rynkowe są również niezbędne do wyceny księgowej poszczególnych instrumentów finansowych. Nabywane dane rynkowe oraz narzędzia analityczne wspierają również podejmowanie decyzji przez klientów dokonujących transakcji za pośrednictwem platform transakcyjnych. Reasumując spółka wskazała, że nabywa dwie grupy usług, których podatkowe traktowanie jest przedmiotem wniosku: usługi udostępniania platform tradingowych i usługi dostarczania danych rynkowych. W ramach świadczenia omawianych usług dostawcy wspierają działalność finansową wykonywaną przez spółkę poprzez podejmowanie i wykonywanie czynności niezbędnych do świadczenia przez nią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Przedmiotowe usługi nabywane są ściśle w związku z usługami świadczonymi przez stronę. 1.3 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nabywane przez spółkę usługi opisane we wniosku podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 tej ustawy, tj. czy rozpoznając obowiązek podatkowy na zasadzie importu usług, spółka nie jest zobowiązana do naliczania podatku VAT? Wnioskodawca wyraził ocenę, że nabywane od dostawców usługi udostępnienia platform tradingowych oraz dostarczania danych rynkowych stanowią element usług świadczonych przez spółkę, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość, jest właściwy i niezbędny do ich świadczenia i jako takie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 1.4 Organ w wydanej 1 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Podniósł, że wykonywane przez dostawców czynności w ramach usługi udostępniania platform tradingowych oraz usługi udostępniania danych rynkowych są jedynie czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na potrzeby wnioskodawcy, za które dostawca dostaje wynagrodzenie. W ocenie organu, nie można uznać, że w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy o VAT omawiane czynności (tj. dostęp do platform, instalowanie, konfigurowanie udostępnianych platform tradingowych, usługi wsparcia w zakresie rozwiązywania bieżących problemów związanych z zawieraniem transakcji za ich pośrednictwem) realizowane w ramach usługi udostępniania platform tradingowych oraz czynności dostarczania aktualnych danych rynkowych, nabywania terminali do przesyłu notowań finansowych w czasie rzeczywistym - realizowane w ramach usług dostarczania danych rynkowych, stanowią świadczenie "właściwe" oraz "niezbędne" do wykonania usług zwolnionych - usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Opisane czynności wykonywane w ramach usługi udostępniania platform tradingowych (tj. dostęp do platform, instalowanie, konfigurowanie udostępnianych platform tradingowych, usługi wsparcia w zakresie rozwiązywania bieżących problemów związanych z zawieraniem transakcji za ich pośrednictwem), nie stanowią elementu usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, gdyż wykonanie tych czynności przez dostawców nie zmienia sytuacji prawnofinansowej strony transakcji. Ich celem jest jedynie wykonanie konkretnych czynności technicznych. W związku z tym nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. 1.5 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 1.6 Spółka zaskarżyła powyższą indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm., dalej: "Dyrektywa") w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83, s. 47 i nast., dalej: "Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej"), art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.7 Uchylając interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji podniósł, że narusza ona przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 tej ustawy przez błędną jego wykładnię. Wyjaśnił, że argumentacja organu jest wynikiem nadmiernego uproszczenia problemu i pominięcia cech typowych dla współczesnego obrotu instrumentami finansowymi, w tym zdematerializowanego charakteru tego obrotu. Błędne jest przekonanie, że dla usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, nie jest "właściwe" świadczenie usługi udostępniania platform tradingowych i usług dostarczania danych rynkowych, a co więcej – że usługi dodatkowe mogą być kwalifikowane jako zwolnione tylko wtedy, gdy same przybierają postać takich usług. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w treści art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, organ powinien wziąć pod uwagę, że usługi udostępniania platform tradingowych umożliwiają dostęp klientom do platformy, na której skarżąca świadczy usługi i bez tego dostępu nie mogłaby ich świadczyć, bo są one realizowane on-line, przy czym nie ma możliwości fizycznego obrotu instrumentami finansowymi. Błędne było zatem kwalifikowanie tej usługi jako "technicznej", czy "informatycznej". 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT— poprzez przyjęcie, że usługi udostępniania platform tradingowych oraz usługi dostarczania danych rynkowych stanowią element usługi finansowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, stanowiący odrębną całość, właściwy i niezbędny do wykonania tych usług, i w konsekwencji uznanie, że nabywane przez spółkę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy powinny one podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest zasadna. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod uwagę nieważność postępowania o jakiej mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. 3.2 Sporem w sprawie objęta jest wykładnia i w konsekwencji zastosowanie art. 43 ust.13 w związku z art. 43 ust.1 pkt 41 ustawy o VAT. Tytułem wstępu wskazać należy, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 lipca 2017 r. (o czym szerzej poniżej). Skoro jednak udzielona interpretacja indywidualna dotyczyła opisanego we wniosku stanu faktycznego to kontroli podlegała poprawność dokonanej wykładni prawa obowiązującego w dacie zaistnienia tego stanu, niezależnie od czasowego zakresu ewentualnej ochrony wynikającego z wyeliminowania przepisu z porządku prawnego. 3.3 W ocenie sądu I instancji poprawne było stanowisko strony wnioskującej o udzielenie interpretacji, że nabywane przez nią usługi udostępniania platform tradingowych oraz dostarczania danych rynkowych stanowią element usługi finansowej o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 13 i w związku z tym korzystają ze zwolnienia o jakim mowa w tym przepisie. Wskazał, że art. 43 ust. 13 rozszerza zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, o czynności, które nie są usługami w rozumieniu cyt. powyżej pkt 41. Oznacza to, że usługa pomocnicza nie musi posiadać wszystkich cech usługi właściwej a w szczególności nie musi powodować zmian w sytuacji prawnej stron usługi właściwej. 3.4 Z poglądem tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się nie można. Przypomnieć należy, że art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Natomiast z art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi wymienionej w ust. 7 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest implementacją obecnie obowiązującego art. 135 ust. 1 lit.d dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE.L 2006.347.1 ze zm.). Jednakże polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust.13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w cytowanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy, co wynika wprost z bezpośredniego porównania treści tychże przepisów. Skoro skarżący kasacyjnie uznaje, że korzystniejsza dla niego jest wadliwie sformułowana w procesie transpozycji norma krajowa wynikająca z treści art. 43 ust. 13, to wykładni przepisu udzielić należało z pominięciem jej wykładni prowspólnotowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2015 r. I FSK 493/14, publ. baza LEX nr 1661926, z 20 lutego 2018 r. I FSK 861/16, publ. baza LEX nr 2454926), choć z przyczyn wskazanych poniżej nie jest to do końca możliwym. 3.5 Dokonując bowiem wykładni badanego przepisu nie sposób nie zauważyć, że stanowi on odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących zwolnienia z podatku w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 112 (dawniej art. 13 część B lit. d VI dyrektywy). Na potrzeby rozpoznawanej sprawy oznacza to konieczność dokonania wykładni autentycznej w zgodzie orzecznictwem trybunalskim skoro stanowi ono źródło regulacji w tym zakresie. Chodzi zatem o powtarzaną w cytowanych poniżej wyrokach tezę, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która jeśli oceniać ją globalnie, w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie ( por. wyroki TS UE w sprawach: C-2/95 pkt 66, C-235/00 pkt 25, C-169/04 pkt 70, C-453/05 pkt 27, C-242/08 pkt 450). Innymi słowy dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w badanym przepisie ustawodawca przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna ale też specyficzna dla świadczenia usługi finansowej. Oznacza to, że nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez sad I instancji, że wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku usługa pomocnicza nie musi powodować zmian w sytuacji prawnej strony. Przeciwnie zwolnieniu od VAT podlegają tylko takie czynności będące odrębnym elementem usługi finansowej, które zmieniają sytuację prawną lub finansową beneficjenta usługi (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r. I FSK 1002/15, publ. baza LEX nr 2273850). Nadto przyjąć należy, że sama niezbędność czynności dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność sama w sobie również jest zwolniona. Do zastosowania bowiem zwolnienia czynność powinna wypełniać też specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Innymi słowy do zwolnienia o jakim mowa w art. 41 ust. 13 ustawy o VAT dochodzi jedynie wówczas gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. 3.6 Poprawność powyższej wykładni potwierdza prześledzenie zmian wprowadzanych przez ustawodawcę w badanym przepisie, zakończonych jego wyeliminowaniem z porządku prawnego z dniem 1 lipca 2017 r. Art. 43 ustawy o VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 29 X 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476). Jej efektem było to, że czynności zwolnione dotychczas a wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zostały ujęte w ust. 1 pkt 18 – 41 oraz w ust. 13 – 18 tego artykułu. Przenosząc katalog czynności zwolnionych, wskazanych w załączniku nr 4 do ustawy, ustawodawca zdecydował się o doprecyzowanie oraz modyfikację zakresu tych zwolnień. Było to przede wszystkim konsekwencją dostosowania terminologii dotyczącej zwolnień do terminologii stosowanej w tym zakresie w dyrektywie 2006/112/WE. Ustawodawca zrezygnował też z określenia zakresu czynności zwolnionych poprzez odwołanie się do określonych pozycji PKWiU, co spowodowało, że niektóre rodzaje czynności przestały być objęte zwolnieniem. Wskazane wyżej wyeliminowanie art. 14 ust. 13 ustawy o VAT z porządku prawnego na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z 1 XII 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( DZ.U. z 2016 r. poz. 2024) potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było systematyczne ograniczanie zwolnienia zawartego w tym przepisie a nie rozszerzania go. 3.7 Poprawnie zatem w udzielonej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że opisane we wniosku a wykonywane przez dostawców usługi udostępniania platform tradingowych oraz dostarczania danych rynkowych są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych, w związku z czym nie można im nadać cech usług właściwych usługom finansowym. Nie obejmują bowiem cech charakterystycznych dla tych usług, nie zmieniając sytuacji prawno - finansowej stron transakcji. Zgodzić się należy z poglądem organu, że z uwagi na ich charakter bliższe są usługom technicznym czy informatycznym, gdyż ich zasadniczym celem jest ułatwienie klientom korzystanie z oferowanych im usług finansowych. 3.8 Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej tyczące niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT okazały się zasadne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał jednocześnie skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.