II FSK 1199/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1460/15 w sprawie ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D.D. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1460/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg D.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Podstawą prawną orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia 7 stycznia 2015 r. od Nr [...] do Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od jednej umowy depozytu nieprawidłowego zawartej 30 grudnia 2010 r. na kwotę 340 000 zł, wypłaconej w kwocie 160 000 zł, oraz trzech w kwotach po 60 000 zł pomiędzy Wielobranżowym Przedsiębiorstwem [...] "J." J.D., a Wielobranżowym Przedsiębiorstwem [...] "D." D.D. Wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji ustalona, odpowiednio: w kwocie 32 000 zł według stawki 20% do zapłaty w terminie 13 stycznia 2011 r. i w kwotach po 12 000 zł do zapłaty, odpowiednio: 11 lutego 2011 r., 9 marca 2011 r. i 14 kwietnia 2011 r., tj. po upływie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy decyzjami z dnia 16 lipca 2015 r. od Nr [...] do Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 29 sierpnia 2012 r. - 14 września 2012 r. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych strona złożyła m.in. dodatkowe oświadczenie dotyczące źródeł pokrycia straty w 2011 r. z prowadzonej działalności D. w postaci kaucji gwarancyjnej, załączając kopię umowy z 30 grudnia 2010 r. nazwanej "Poręczenie do umowy ramowej - zabezpieczenie wykonania zamówienia publicznego z ustanowieniem kaucji gwarancyjnej". Umowa została zawarta pomiędzy J. (wykonawcą) i S.D. (poręczycielem), a D. (podwykonawcą). Celem umowy określonym w § 1 było poręczenie i rzeczowe zabezpieczenie wykonania innej umowy - ramowej na realizację zabezpieczenia wykonania dalszych etapów umowy zawartej w M. pomiędzy Gminą Miasto M., a J. W § 3 umowy została ustanowiona kaucja gwarancyjna w ramach majątku dorobkowego małżeńskiego J. i S.D. w celu zabezpieczenia finansowania obowiązków D. jako pracodawcy związanych z koniecznością zwiększenia i utrzymania stanu zatrudnienia, a także zabezpieczenia środków na realizację należności publicznoprawnych i podatkowych związanych z fakturowaniem. W związku z tym, strona otrzymała 340 000 zł tytułem kaucji gwarancyjnej. Jak wyjaśniła, kwotę tę "stanowiącą depozyt nieprawidłowy", przeznaczyła tymczasowo na pokrycie straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy rozstrzygnął rozbieżność w traktowaniu umowy "Poręczenie do umowy ramowej...", jako umowy nienazwanej o charakterze mieszanym (strona odwołująca się) albo umowy depozytu nieprawidłowego (organ pierwszej instancji), optując w tej materii za stanowiskiem organu podatkowego. Strona złożyła skargi do sądu pierwszej instancji, w których zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 21 § 1, art. 21 § 3, art. 120, art. 122, art. 165 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 189 k.p.c.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 k.c., art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 626); dalej: "u.p.c.c.", poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące wyłączeniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy powstał 13 stycznia 2011 r. W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie. Na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1460/15 do sygn. akt I SA/Kr 1463/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1460/15. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie. Według sądu, spór sprowadza się do kwestii właściwej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i oceny, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego, która to umowa nie została w terminie zgłoszona do opodatkowania. Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. wynika, iż ustawodawca wśród czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wskazał umowę depozytu nieprawidłowego, która regulowana jest przepisami kodeksu cywilnego. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Przez owo powołanie się należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia umowy depozytu nieprawidłowego, niezależnie od jej charakteru oraz formy w jakiej są podejmowane. Według skarżącej, przekazane środki należy utożsamiać z kaucją gwarancyjną związaną z realizacją umowy z 10 grudnia 2010 r. Sąd uznał to stanowisko za niezasadne. Do chwili rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy rzekoma kaucja gwarancyjna nie została zwrócona, mimo iż usługi wykonywane na podstawie umowy z 30 grudnia 2010 r. zostały zakończone w 2012 r. Po tym roku odpadły zatem wszelkie przesłanki aby uznawać, że przekazana kwota może być zabezpieczeniem finansowym na rzecz podwykonawcy. Skarżąca przeznaczyła natomiast wymienione środki na pokrycie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu, zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania spornych kwot jako depozyt nieprawidłowy podlegający opodatkowaniu, co organ w sposób prawidłowy i bardzo drobiazgowy uzasadnił. Organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych, nie tylko wzięły pod uwagę stanowisko stron umowy, ale również wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W sprawie przesłanki te nie zachodziły. Sąd podzielił również w całości stanowisko organu podatkowego co do braku możliwości zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Bezpłatne zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego nie podlega podatkowi od towarów i usług. Według sądu w sprawie doszło natomiast do naruszenia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe określenie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego. W art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c ustawodawca wprowadził nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W takim przypadku, niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według rzeczonej sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m. in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Rzeczona sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku, to nie można przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W tej sytuacji, wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstały dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę w toku kontroli podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany został do uwzględnienia stanowiska sądu co do charakteru decyzji, jak również do prawidłowego wskazania stronie sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Organ podatkowy - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., będące skutkiem nieprawidłowego zaklasyfikowania decyzji wydanych z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jako decyzji o charakterze konstytutywnym, podczas gdy decyzje te mają charakter deklaratoryjny, jako że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 2. poprzez niezastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis ten winien być w sprawie stosowany, a to wobec uznania, iż decyzje wydane z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. mają charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargi oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że stwierdzenie w trakcie postępowania, iż podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ dotyczy zobowiązania, które powstało z mocy prawa, chociaż organ określa je w innej wysokości niż uczyniłby to podatnik w drodze samowymiaru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej w całości; o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Według skarżącej, niedopuszczalne jest sumowanie wartości przedmiotów skarg i wcześniejszych decyzji administracyjnych, jeżeli przedmiotem sporu było ich łączne rozpoznawanie i załatwianie decyzją. Nie jest również dopuszczalne składanie jednej skargi, jeżeli podatnik był zobowiązany do złożenia czterech skarg i ich opłacenia. Organ podatkowy powinien jako wartość przedmiotu zaskarżenia wskazać cztery odrębne kwoty wynikające z decyzji administracyjnych, które stanowiły przedmiot skarg do sądu pierwszej instancji, tj. odpowiednio: 32 000 zł, 12 000 zł, 12 000 zł oraz 12 000 zł. W związku z tym, zachodzi wątpliwość co do uiszczenia przez organ wpisu od skargi kasacyjnej we właściwej wysokości. Ponadto, w opinii strony, przegląd orzecznictwa, na którym oparto skargę kasacyjną ma charakter wybiórczy i tendencyjny. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Ze względu na charakter nałożonej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, nie można przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Takie stanowisko jest wyłącznie akceptowalne w przypadku wystąpienia podstawowej stawki 2%, a nie stawki 20 %, do której ustalenia jest konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował decyzje wydane z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jako decyzje o charakterze konstytutywnym. Według organu podatkowego, decyzje te mają charakter deklaratoryjny, jako że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w sprawie jedynie konsekwencją tak zakreślonego sporu. Skład orzekający w sprawie podziela i przywołuje niżej pogląd oraz argumentację wyrażane obecnie jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że decyzje wydawane na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. mają charakter konstytutywny (wyrok z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 861/14, z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2720/14, z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1967/14; z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 63/17; z 6 dnia lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1684/15, z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3598/15). Charakterystyka decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych została omówiona w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r. II FPS 6/15. Podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy po stwierdzeniu spełnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku zatem ziszczenia się przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 lub 2 u.p.c.c., niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. II FSK 861/14; z dnia 6 lipca 2016 r. II FSK 848/15). Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 jest przy tym powołanie się na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie określonej przepisem umowy. W ten sposób powstaje nowe zobowiązanie podatkowe. Ponieważ przed datą wszczęcia wobec podatnika postępowania podatkowego, zobowiązanie podatkowe wynikające z zawarcia umowy nie przedawniło się, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy wiązać - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie do przyjęcia byłaby natomiast sytuacja, w której równolegle istniałby obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia stosownej umowy (wg podstawowej stawki 2%) oraz obowiązek podatkowy wynikający z decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przestaje zatem istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r. II FSK 1684/15). Nieuprawniona jest natomiast argumentacja strony skarżącej zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, jakoby niedopuszczalne było sumowanie wartości przedmiotów skarg, czy też składanie jednej skargi, jeżeli podatnik był zobowiązany do złożenia czterech skarg i ich opłacenia. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji połączył - na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. - do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1460/15 do I SA/Kr 1463/15 i prowadził je dalej pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1460/15, jako że pozostawały one w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie, to konieczne było sumowanie wartości przedmiotów sporu w czterech sprawach objętych czterema skargami oraz dopuszczalne złożenie jednej skargi kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji wydał jeden wyrok w jednej sprawie. Zatem, skarżący organ prawidłowo uiścił wpisu od skargi kasacyjnej od wartości przedmiotu sporu zsumowanej z czterech połączonych spraw i wynoszącej 68.000 zł (32.000 zł +[12.000 zł x3]). Przywołane wyżej orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).