II FSK 3598/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 714/15 w sprawie ze skargi P.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2017 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P.N. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 714/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący, w związku z czynnościami sprawdzającymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w dniu 28 czerwca 2013 r. złożył deklaracje PCC-3 wykazując umowę pożyczki na kwotę 250.000,00 zł zawartą z ojcem w dniu 25 grudnia 2010 r. i obliczając podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000,00 zł według stawki 2 %. Następnie Skarżący uiścił podatek. 1.3. Decyzją z 29 września 2014 r., na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – zwaną dalej "u.p.c.c.", organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku PCC w kwocie 48.073,00 zł według stawki 20%. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. 1.4. Dnia 14 stycznia 2015 r. Skarżący dokonał wpłaty 43.073,00 zł. Kwota ta, wraz z kwotą 5.000,00 wpłaconą w 2013 r. stanowiła, jego zdaniem, zapłatę zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. 1.5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 2 lutego 2015 r. zaliczył wpłatę P.N. z 14 stycznia 2015 r., na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 29.084,00 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 13.989,00 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona skarżąca podniosła, że organ pominął okoliczność, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.c.c. W takim przypadku wydana decyzja ma charakter konstytutywny. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że mając na uwadze deklaratoryjny charakter decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że obowiązek podatkowy, obliczony według stawki 20%, powstał w dniu 25 grudnia 2010 r., zaś termin płatności podatku upłynął z dniem 10 stycznia 2011 r. Skoro w tym terminie, Skarżący nie wywiązał się ze swoich obowiązków, to organ podatkowy I instancji zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności, (tj. od dnia 11 stycznia 2011 r. do dnia wpłaty, włącznie z tym dniem). 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący podniósł, że zastosowano wobec niego podwójną sankcję administracyjną odnoszącą się do tego samego przewinienia, tj. nierozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej z ojcem umowy pożyczki. Powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 43/06, w którym uznano, że kumulowanie sankcji narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP, stwierdzając uniwersalny charakter tej zasady. Skarżący stwierdził, że nieuprawnionym było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że stawka sankcyjna powinna zostać zastosowana przez podatnika już w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem określonej czynności cywilnoprawnej i od tego momentu należało naliczyć odsetki od kwoty określonej właśnie według tej stawki. W momencie powstania obowiązku podatkowego nie istniały bowiem żadne podstawy do stosowania tejże sankcyjnej stawki. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że decyzja wymierzająca podatek według stawi 20%, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ma charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Ponadto, w ocenie Sądu, regulacja określająca wyższą stawkę podatku w przypadku, gdy podatnik wcześniej nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania podatku, a następnie powołuje się na czynność nierozliczoną podatkowo w celu wywołania pozytywnych dla siebie skutków przy wymiarze innego zobowiązania podatkowego, nie może być uznana za regulację dotyczą sankcji administracyjnej. Kara administracyjna stanowi jedynie środek przymusu służący zapewnieniu realizacji wykonawczo-zarządzających obowiązków i praw nałożonych przez organy administracji publicznej w ramach wykonywanych zadań ustawowych. W tym przypadku zwiększona stawka opodatkowania pełni zaś rolę prewencyjną (zapobiegawczą), mającą na celu zmobilizowanie podatnika do terminowego wypełniania ustawowych obowiązków. W świetle zasady sprawiedliwości społecznej do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte w akcie rangi ustawy, w którym na podatnika nierealizującego swoich obowiązków w przepisanym ustawą terminie, nałożony zostaje ciężar wielokrotnie wyższy w stosunku do obciążenia podatkowego podatnika płacącego podatek w ustawowym terminie. Nie budziło wątpliwości Sądu, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej nie następuje według swobodnej woli organu, a tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą u.p.c.c. (art. 7 ust. 5), tutaj, w przypadku powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed określonym organem, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Wobec tego należało przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W powyższym kontekście domaganie się, by odsetki od wyższej stawki podatkowej miały być płacone od daty doręczenia decyzji wymiarowej nie tylko nie znajduje podstawy prawnej, lecz także przeczy zasadzie równości wobec prawa. Zdaniem sądu I instancji, zasadne jest zatem stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstał w dacie dokonania czynności, a więc zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), stawkę podatku należało w związku z tym określić zgodnie z regułą przyjętą w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mającą zastosowanie do wszystkich tych podatników, którzy do takiej sytuacji dopuszczą (zasada równości). Skarżący nie zapłacił podatku do dnia 10 stycznia 2011 r. W konsekwencji niezapłacony podatek w zakreślonym terminie płatności, 15 dnia stał się wymagalny i w myśl art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwaną dalej "O.p.", stał się tym samym zaległością podatkową. Zgodnie zatem z art. 53 § 1 O.p. od powyższej zaległości powinny być naliczane odsetki za zwłokę, a więc po upływie 14 – dniowego terminu, tj. od 15 dnia licząc od dnia zawarcia umowy pożyczki, tj. od dnia 11 stycznia 2011 r. Dokonana przez Skarżącego wpłata nie pokrywała w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego należało zastosować proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, wynikający z art. 55 § 2 O.p. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – zwaną dalej "P.p.s.a.", oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej w związku z błędnym przyjęciem, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 55 § 2 O.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym zaliczeniu przez organy podatkowe części wpłaty dokonanej przez Skarżącego na poczet odsetek za zwłokę, które w niniejszej sprawie nie były należne. - art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów i argumentacji podnoszonej w skardze przez Skarżącego. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 51 § 1, art. 5, art. 6 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 ust. 5 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 84. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ich sedno sprowadza się do zakwestionowania stanowiska WSA w Szczecinie, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją deklaratoryjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd I instancji, błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 tej ustawy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Charakterystyka decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych została omówiona w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15. Dla potrzeb niniejszej sprawy, powtórzyć należy, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji, po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie przyjmuje się jednolicie, że decyzje wydawane na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. mają charakter konstytutywny (np. wyrok z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z 26 lipca 2016 r. II FSK 2720/14, z 11 sierpnia 2016 r. II FSK 1967/14; z 8 marca 2017 r., sygn. II FSK 63/17; z 6 lipca 2017 r. II FSK 1684/15; z 6 lipca 2017 r. II FSK 1668/15). W przypadku zatem ziszczenia się przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 lub 2 u.p.c.c., niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015r., sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015r., sygn. akt II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 861/14; z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848/15). Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 jest "powołanie się" na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie umowy pożyczki. Powstaje w ten sposób nowe zobowiązanie podatkowe. Ponieważ przed datą wszczęcia wobec podatnika postępowania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe wynikające z zawarcia umowy pożyczki nie przedawniło się, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy wiązać – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie do przyjęcia byłaby natomiast sytuacja, w której równolegle istniałby obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (wg podstawowej stawki 2%) oraz obowiązek podatkowy wynikający z decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) przestaje zatem istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia (wyrok NSA z 6 lipca 2017 r. II FSK 1684/15). 4.3. Konsekwencją dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. było zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 55 § 2. 4.4. Z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 10 kwietnia 2017 r., za zbędne należy uznać rozpatrzenie zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji tym bardziej, że prawidłowość ich sformułowania oraz uzasadnienie budzą trudności w odtworzeniu intencji argumentacyjnych autora. 4.5. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.