II FSK 848/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Po 68/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 68/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że podczas prowadzonej w stosunku do strony kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r., skarżący w trakcie przesłuchania powołał się na pożyczkę otrzymaną od ojca w kwocie 75 000 zł. Po ustaleniu, że pomimo ciążącego na skarżącym obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych nie zgłoszono przedmiotowej pożyczki do opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe. W toku postępowania skarżący złożył deklarację PCC-3 (od zawartej na piśmie w dniu 5 kwietnia 2013 r. umowy pożyczki z ojcem W. K.) i zadeklarował podatek według stawki 2%. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r., w związku z art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ uznał tą deklarację za dokument niewywołujący skutków prawnych, a decyzją z dnia 9 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13 073 zł. W niniejszej sprawie podatnik powołał się bowiem w trakcie kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, zatem w ocenie organu zastosowanie ma stawka sankcyjna w wysokości 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Ponadto organ podatkowy stwierdził, że stosownie do treści art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, od powstałej w tej drodze zaległości podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę, w tym przypadku od dnia 20 kwietnia 2013 r. do dnia zapłaty podatku włącznie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane jako "wskazywanie na coś niezależnie od formy", "ujawnienie". W ocenie organu, w rozpoznawanym przypadku bezsporne jest to, że na przedmiotową pożyczkę strona powołała się w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 7 czerwca 2013 r. Podatnik sformalizował swoje oświadczenie dotyczące zawartej umowy pożyczki poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 11 czerwca 2013 r. pisma i deklaracji PCC-3. Organ podkreślił, że to od skarżącego uzyskał informację o zawartej umowie, która została również potwierdzona podczas przesłuchania w dniu 10 lipca 2013 r. w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, ustawodawca wprowadzając sankcyjną stawkę podatku, nie przewidział innego uregulowania odnośnie do charakteru tego zobowiązania, jak również terminu i sposobu zapłaty, jak to ma miejsce w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego. Stąd odsetki od przedmiotowej zaległości są należne od następnego dnia po upływie płatności podatku, tzn. od dnia 20 kwietnia 2013 r. 3. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r., żądając uchylenia tego rozstrzygnięcia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 sierpnia 2013 r. W ocenie skarżącego, stan faktyczny niniejszej sprawy uzasadnia określenie przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatku, a jedyną sankcją za nieterminową zapłatę powinny być odsetki. Nie można bowiem utożsamiać sytuacji podatnika nieskładającego deklaracji w terminie z podatnikiem, który ukrywa swoje dochody i powołuje się na umowę pożyczki po przedawnieniu zobowiązania. Ponadto, w ocenie skarżącego, dokonanie wymiaru podatku według 20% stawki wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zakresie, w jakim przyjął, że odsetki od zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpoznawanym przypadku należy liczyć od dnia 20 kwietnia 2013 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. W sytuacjach zaś określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka ta została podwyższona do wysokości 20%. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ocena czy w obu wskazanych przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter pozwoli ustalić, czy uzasadnione jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2% i 20% od tej samej daty. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, będącej stawką sankcyjną, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m.in. kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie skarżący był zobowiązany już w dniu 19 kwietnia 2013 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20%. Zobowiązanie do zapłaty podatku obliczonego według podwyższonej stawki powstało bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2013 r. (k. 2-4 akt podatkowych). Zastosowanie takiej stawki byłoby niedopuszczalne, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli podatkowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu pierwszej instancji, zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tego podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną. 5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c, poprzez uznanie, że organy podatkowe wadliwie uznały, że odsetki od zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych należy liczyć od dnia zawarcia umowy pożyczki, tj. w dniu 5 kwietnia 2013 r. czyli od dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że zastosowanie sankcyjnej stawki wskazanej w art. 7 ust. 5 u.p.p.c. wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%; – art. 145 § 1 lit. a poprzez uznanie, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c jest decyzją konstytutywną, pomimo że zgodnie z przepisami jest to decyzja deklaratoryjna. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. W podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano wprawdzie przepisy postępowania sądowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a), wiążąc jednak ich naruszenie z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji naruszenia przepisów postępowania należy jedynie upatrywać w oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje zatem, że o wyniku sprawy decydowała ocena przepisów prawa materialnego – czy zastosowanie sankcyjnej stawki wskazanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Zarzuty te wiążą się pośrednio z wyjaśnieniem charakteru decyzji organu podatkowego, w której w oparciu o regulację art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c do opodatkowania umowy pożyczki, na którą strona powołała się w postępowaniu podatkowym, znajduje zastosowanie podwyższona, sankcyjna 20 % stawka podatkowa podatku od czynności cywilnoprawnych. 6.2. Zdaniem organu odwoławczego, konsekwentnie podtrzymywanym również w skardze kasacyjnej, ustawodawca wprowadzając w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidział innego uregulowania odnośnie do charakteru tego zobowiązania, terminu i sposobu zapłaty podatku. W każdym zatem przypadku obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i powinien być wykonany przez zapłatę podatku w terminie 14 dni od tej daty (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Stąd odsetki od zaległości w tym podatku są należne od następnego dnia po upływie płatności podatku i to niezależnie od zastosowanej stawki podatkowej. Z tą oceną nie zgodził się sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tego podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Sąd podkreślił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną. 6.3. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania bezsporne pozostają ustalenia faktyczne dotyczące zawarcia przez skarżącego w dniu 5 kwietnia 2013r. umowy pożyczki, w związku z którą powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, powołania się na tę pożyczkę w toku kontroli podatkowej oraz złożenia przez skarżącego wymaganej deklaracji i wpłaty podatku dopiero po ujawnieniu pożyczki w postępowaniu przed organem podatkowym. Również bezsporna i nie podlegająca kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena, że w związku z tymi okolicznościami faktycznymi w sprawie znajdowała zastosowanie sankcyjna stawka opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Istnienie przesłanek do zastosowania opodatkowania na podstawie tego przepisu związanych z "powołaniem się" przez skarżącego na fakt zawarcia umowy w toku kontroli podatkowej i brakiem podstaw po tym fakcie do złożenia przez podatnika deklaracji z wyliczonym podatkiem według podstawowej stawki podatkowej (art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c.), wobec ich nie zakwestionowania w skardze kasacyjnej, nie mogą być przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie wiążąca pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku przyznająca rację organom podatkowym, że w tym przypadku wyraźne powołanie się przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wobec braku zapłaty do tej chwili podatku od udzielonej pożyczki i niezłożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, uzasadniało ustalenie stronie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. 6.4. Na tym tle w odniesieniu do wskazanego na wstępie zagadnienia spornego należało przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że skarżący nie był zobowiązany już w dniu 20 kwietnia 2013 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20%. Zobowiązanie do zapłaty podatku obliczonego według podwyższonej stawki powstało bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej w dniu 7 czerwca 2013 r. Zastosowanie takiej stawki byłoby niedopuszczalne, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli podatkowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek, albo gdyby organ podatkowy sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015r., sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015r., sygn. akt II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 861/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). 6.6. Zgadzając się z głównymi tezami tych orzeczeń należało wyjaśnić, że wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, sygn. akt II FSK 1874/11, sygn. akt II FSK 1875/11; publik. CBOSA). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) oceniając powody wprowadzenia tej regulacji Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13, publik. CBOSA; a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). Wobec tego stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku". W tej sytuacji, jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji, dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. W związku z tym pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych było przyjęcie przez organ okresu naliczania odsetek od dnia 20 kwietnia 2013 r. do chwili nadejścia wymagalności zaskarżonej decyzji w sprawie ustalenia stronie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem uznać, że przy tej konstrukcji przepisów podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek stosując podwyższoną stawkę podatkową 20% . 6.7. Twierdzenie przeciwne przedstawiane w skardze kasacyjnej organu dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego (z mocy prawa – na skutek dokonania tej czynności) zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Podkreślić należy, czego zdaje się nie zauważać organ podatkowy, że w tym przypadku wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej (dziesięciokrotnie wyższej), niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Jak wskazano powyżej w tej sytuacji dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążenia podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, w sytuacji gdy warunki do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika, w toku kontroli podatkowej, na umowę pożyczki. 6.8. Ponadto formułując zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 tej ustawy. Jak już zostało stwierdzone powyżej, na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowych znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (publik. CBOSA). W uzasadnieniu uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczących kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić jedynie należało, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wbrew zatem twierdzeniom organu decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od daty upływu terminu płatności podatku wskazanego w art. 47 § 1 tej ustawy. 6.9. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.