I SA/Kr 388/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a - G. K. (dalej: Gmina, Wnioskodawczyni, Skarżąca) wnioskiem z dnia 5 stycznia 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy: - sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) lub podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości, - nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji u.p.t.u. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: u.s.g.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 121; dalej: u.g.n.) zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a u.g.n., starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę znajdują się m.in. sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych itp. Gmina gospodarująca składnikami majątkowymi w imieniu własnym lub w imieniu Skarbu Państwa prowadzi m.in. postępowania w zakresie: a. nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania pod zabudowę oraz w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego objętych decyzją o warunkach zabudowy, b. nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami. Gmina gospodarująca składnikami majątkowymi w imieniu własnym lub w imieniu Skarbu Państwa dokonuje transakcji, które mogą zakończyć się: a. sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, b. sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, c. sprzedażą gruntu zabudowanego ze środków własnych nabywającego, d. oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z jednoczesną sprzedażą budynków, budowli lub ich części. W każdym z powyższych przypadków, w postępowaniach o zbycie nieruchomości w trybie bezprzetargowym (bez względu czy dochodzi do zawarcia umowy zbycia) podmiot zainteresowany zakupem nieruchomości zwraca poniesione przez Gminę, gospodarującą składnikami majątkowymi w imieniu własnym lub w imieniu Skarbu Państwa, koszty postępowania przeprowadzonego na wniosek strony. W toku prowadzonych postępowań dotyczących zbycia zabudowanych (w tym sprzedaż mieszkań) lub niezabudowanych nieruchomości Gmina gospodarująca składnikami majątkowymi ponosi ich koszty związane z: a. wykonaniem podziału geodezyjnego, b. każdorazowo wykonaniem operatu szacunkowego, c. pozyskaniem materiałów geodezyjnych, d. ewentualnie inne koszty konieczne do przygotowania nieruchomości do zbycia. Gmina zlecając ww. usługi otrzymuje fakturę VAT lub rachunek, i tak: a. z tytułu sporządzenia operatu szacunkowego lub wykonania podziału nieruchomości wykonawcy wystawiają: fakturę VAT ze stawką 23% lub fakturę/rachunek, w sytuacji gdy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. b. z tytułu pozyskania materiałów geodezyjnych – dokumenty opłaty niezbędne do wykonania czynności administracyjnych, związanych z prowadzeniem zasobu oraz jego udostępnieniem, wystawia wykonawca. Opłata ta, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest odpłatnością za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy zbywaniu nieruchomości w drodze bezprzetargowej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie procedurami, podmiot zainteresowany zakupem nieruchomości każdorazowo zwraca Gminie ww. opisane koszty usług i materiałów. Zasada zwrotu kosztów przez podmiot zainteresowany zakupem nieruchomości obowiązuje również w postępowaniach o ustanowienie służebności gruntowej czy też służebności przesyłu. Stosowane regulacje dotyczące zwrotu kosztów zostały umieszczone na stronach Biuletynu Informacji Publicznej Urzędu Miasta, a w przypadku zbycia lokali mieszkalnych przyjęte w uchwale Rady Miasta z dnia 11 czerwca 2008 r. Zgodnie z art. 150 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.g.n., określenia wartości rynkowej nieruchomości dokonują rzeczoznawcy majątkowi. Natomiast zgodnie z art. 156 ust. 1a u.g.n., jednostka sektora finansów publicznych, która zleci rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązana umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby. Gmina nie przekazuje operatu szacunkowego podmiotowi zainteresowanemu nabyciem, lecz - zgodnie z powyższym przepisem - udostępnia. Koszty sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości Gmina ponosi we własnym imieniu lub w imieniu Skarbu Państwa, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej. Gmina obciąża podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami, zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości. Podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości zwracały Gminie poniesione przez nią koszty w postępowaniach, które mogły zakończyć się w następujący sposób: a. sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wówczas dostawa taka opodatkowana jest podatkiem VAT w stawce 23%, b. sprzedażą lub oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanych nie objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wówczas dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 2 pkt 33 ww. u.p.t.u., c. sprzedażą gruntu zabudowanego ze środków własnych nabywającego i wówczas dostawa gruntu opodatkowana jest każdorazowo podatkiem VAT, d. oddaniem w użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z jednoczesną sprzedażą budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia bądź opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z ustawą, natomiast opłaty z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste podlegają podatkowi VAT. Ponadto w sytuacji, gdy z różnych względów, nie nastąpi zbycie nieruchomości (dostawa), podmiot zainteresowany nabyciem jest zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia tj. podziału geodezyjnego, operatu szacunkowego i materiałów geodezyjnych (usługa została zlecona, wykonana i zapłacona). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zwrot kosztów za sporządzenie operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie materiałów geodezyjnych, które poniosła Gmina gospodarująca składnikami majątkowymi w imieniu własnym lub w imieniu Skarbu Państwa, dokonany przez podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonanie podziałów geodezyjnych oraz pozyskanie materiałów geodezyjnych, którymi Gmina Miejska obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT: a. w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 u.p.t.u., również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi następnie obciążani są nabywcy nieruchomości - jako element składowy świadczenia zasadniczego - podlegają zwolnieniu od podatku VAT, b. w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku VAT, co przedmiotowa sprzedaż, c. w sytuacji, gdy nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia - podlegają 23% podatkowi VAT. DKIS interpretacją z dnia 31 stycznia 2018 roku, nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy: - sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy lub podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości - jest prawidłowe, - nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia - jest nieprawidłowe. DKIS uzasadniając swoje stanowisko, w pierwszej kolejności przywołał i omówił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1,art. 7, art. 8 u.p.t.u. Dalej wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, organ wskazał na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Następnie organ przywołał art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późń. zm.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 73 dyrektywy 112, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Na mocy art. 78 dyrektywy 112 do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Organ wskazał, że przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Dalej organ podniósł, że co do zasady każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Organ przytoczył stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz przepisy art. 35 ust. 1 i art. 156 ust. 1 u.g.n. i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest dostawa nieruchomości - której przypisane są koszty sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, które ponosi potencjalny nabywca, nawet jeżeli ostatecznie nie zakupi tej nieruchomości. W ocenie DKIS, w sytuacji kiedy dochodzi do sprzedaży nieruchomości, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich. Tak więc, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Gminę koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie koszty poniesione w celu zbycia nieruchomości. Zatem w sytuacji, gdy następuje sprzedaż nieruchomości, Wnioskodawca sporządzając niezbędną dokumentację świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Poniesione przez nabywcę dodatkowe koszty zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji i tym samym należy je traktować jako element dostawy. Dlatego też koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy. Natomiast w sytuacji, gdy nie następuje sprzedaż nieruchomości, to wówczas w związku z powołanymi przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (które wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości), czynność polegająca na obciążeniu strony kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji, tj. koszty sporządzenia operatu szacunkowego, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących Wnioskodawcę - właściciela nieruchomości z potencjalnym nabywcą. Tym samym, Gmina obciążając potencjalnego nabywcę tymi kosztami, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 8 u.p.t.u. pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc organ uznał, że w tej sytuacji wpłaty dokonywane przez zainteresowanego kupnem nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując, DKIS wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot kosztów stanowi element kalkulacyjny ceny sprzedaży nieruchomości opodatkowany stawką VAT właściwą dla sprzedaży danej nieruchomości, a w związku z tym - w zależności od charakteru sprzedaży danej nieruchomości - odpowiednio zwiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości lub stanowi element wynagrodzenia Gminy z tytułu czynności zwolnionej od opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku, gdy ostatecznie nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, uzyskiwany przez Gminę zwrot kosztów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy zwrot kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy: - sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 ustawy lub podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości - jest prawidłowe, - nie nastąpi zbycie nieruchomości, ale podmiot zainteresowany nabyciem zostanie zobowiązany do zwrotu kosztów poniesionych na przygotowanie nieruchomości do zbycia - jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 26 lutego 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w części, w jakiej stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, tj. uznania zwrotu kosztów sporządzenia operatów szacunkowych, wykonania podziałów geodezyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych, którymi Gmina obciąża podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości - w przypadku odstąpienia przez te podmioty od nabycia - za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, opierając zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 i 2a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że czynność obciążenia zainteresowanego nabyciem nieruchomości kosztami związanymi z jej wykupem - w sytuacji, gdy zainteresowany finalnie nie zdecyduje się na nabycie tej nieruchomości - za czynność niespełniającą przesłanek wynikających z art. 8 u.p.t.u., pozwalającą na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznaniu, że w tej sytuacji wpłaty dokonywane przez zainteresowanego kupnem nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji naruszenie art. 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na odmowie zastosowania art. 8 ust. 1 oraz na niezastosowaniu art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i przez to nieuznaniu, że w spornej sprawie w istocie doszło do podlegającej opodatkowaniu czynności refakturowania przez Skarżącą usług nabytych w związku z mającym mieć miejsce nabyciem nieruchomości przez zainteresowanego. - art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 poz. 800; dalej: O.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. W uzasadnieniu skargi Skarżąca skupiła się na wykazaniu, że czynności Gminy to czynności refakturowania usług nabywanych przez Gminę celem ich dalszej odprzedaży. Usługi w postaci sporządzania operatów szacunkowych, wykonania podziałów administracyjnych oraz pozyskania materiałów geodezyjnych Gmina nabywa we własnym imieniu, by w dalszej kolejności odprzedać usługi te finalnemu nabywcy. To właśnie finalny nabywca jest beneficjentem nabywanych usług. Zdaniem Skarżącej nie ma tu żadnego znaczenia, że do świadczenia głównego, któremu służyły wymienione wyżej czynności nie doszło. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że poza kontrolą Sądu pozostała ta część interpretacji, która odnosi się do stanowiska organu dotyczącego przypadku sprzedaży nieruchomości podlegającej zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a lub pkt 2 u.p.t.u. lub podlegającej opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości. Natomiast Sąd poddał kontroli tę część interpretacji, w której organ stwierdził, że w przypadku gdy nie nastąpi zbycie nieruchomości, to czynność polegająca na obciążeniu strony kosztami sporządzenia niezbędnej dokumentacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Poddana kontroli Sądu część interpretacji odpowiada prawu. W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko organu jest w pełni zasadne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji, jak słusznie podnosił organ, zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej odpowiednio: ETS lub TSUE) . ETS w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Rec. 1994, s. I-743) zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W wyroku z dnia 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats" (GA, EU:C:1981:38;) ETS stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym płatność nie następuje w zamian za świadczenie, gdyż w sytuacji, gdy nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości, zainteresowany nabyciem nie otrzymuje żadnego świadczenia. Zwrócić należy uwagę na jeszcze inny aspekt sprawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-79/09, Komisja/Niderlandy, - EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, - ECLI:EU:C:2015:635). Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się zatem, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, z treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym mogą być opodatkowane podatkiem. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że podstawą obciążenia kosztami sporządzonej dokumentacji podmiotu, który starał się o nabycie nieruchomości, a ostatecznie jej nie nabył, są bliżej nieokreślone "stosowane regulacje dotyczące zwrotu kosztów umieszczone na stronach Biuletynu Informacji Publicznej Urzędu Miasta, a w przypadku zbycia lokali mieszkalnych przyjęte w uchwale Rady Miasta z dnia 11 czerwca 2008 r." (na rozprawie pełnomocnik Skarżącej również nie potrafił dookreślić, o jakie regulacje chodzi), zatem nie jest to umowa zawarta pomiędzy Gminą, a zainteresowanym nabyciem nieruchomości. Wobec powyższego w przypadku gdy nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości między Gminą, a potencjalnym nabywcą, nie zawiązał się żaden stosunek cywilnoprawny, który uzasadniałby opodatkowanie zwrotu kosztów poniesionych wydatków na sporządzenie stosownej dokumentacji, tym samym zarówno w świetle art. 15 ust. 6 jak i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., brak jest podstaw do opodatkowania zwrotu przedmiotowych kosztów. W opisanej sytuacji nie dochodzi do wykonania usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie gmina nie działa jako podmiot w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu skargi jakoby w sprawie w sytuacji opisanej we wniosku zachodziło refakturowanie i w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u., należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie brak też jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot, działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym, organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 dyrektywy 112 ). Skoro jak wskazano powyżej, nie dochodzi do wykonania usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (podkreślenie Sądu), to oczywistym jest, że nie można również mówić o refakturowaniu usługi, dlatego też sformułowane zarzuty naruszenia 8 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., Sąd uznał za bezzasadne. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W pierwszej kolejności jako nietrafiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p., gdyż organ wydał interpretację indywidualną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że wydana interpretacja jest zgodna z prawem materialnym, a w swoich wywodach organ wskazał prawidłową podstawę prawną i właściwie uzasadnił swoje stanowisko, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ naruszył zasadę legalizmu, czy też zaufania do organów podatkowych. Za bezzasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej przedmiotowa interpretacja w części kontrolowanej przez Sąd, zawiera wystarczającą analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Stanowisko prawne organu zostało co do zasady jasno sformułowane, a podstawa jego rozumowania nie pozostawia wątpliwości i poddaje się kontroli. Fakt odmienności stanowiska organu od poglądu preferowanego przez Skarżącą nie może być wystarczającym argumentem dla skutecznego podniesienia zarzutów procesowych w omawianym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.