I SA/Rz 167/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. B. kwotę 9.733 (dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. B. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], wydana w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: pracownicy Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności prowadzonej przez R. B. - właściciela firmy E. za grudzień 2014 r. Podatnik w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akumulatorów, świadczenia usług najmu i dzierżawy - działalność prowadzona była w budynkach własnych położonych w T. N. [...]. W wyniku kontroli ustalono, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. (złożonej w ustawowym terminie) podatnik wykazał zerowe wartości zarówno w zakresie nabyć, jak i dostaw, natomiast w dniu 28.01.2015 r. złożył deklarację korygującą za ten miesiąc, w której wykazał m.in. dostawę towarów i usług opodatkowaną według stawki 23%: wartość netto 6.753.709,00 zł, podatek VAT 1.553.353,00 zł (jako powód złożenia korekty podano awarię systemu). W deklaracji korygującej rozliczono m.in. fakturę VAT nr 139/12/2014 z dnia 22.12.2014 r. wystawioną przez podatnika na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w T. N. [...], dotyczącą sprzedaży nieruchomości położonej w T. N. 360 (wartość netto - 5.000.000,00 zł, podatek VAT według stawki 23% - 1.150.000,00 zł, wartość brutto - 6.150.000,00 zł). Według faktury przedmiotem sprzedaży były działki, budynki, budowle i ich części składowe związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W ramach weryfikacji prawidłowości opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości, uwzględniono fakt jej uprzedniego wynajmowania przez podatnika, przy czym na wynik weryfikacji wpływ miał fakt wynajmowania tej części nieruchomości, w stosunku do której umowę najmu zawarto w dniu 29.04.2008 r. - w tym zakresie dostawa nieruchomości nie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem (wynajmem), a sprzedażą tej części upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji stwierdzono, że w zakresie nieruchomości, której część była wynajmowana od dnia 29.04.2008 r. analizowana dostawa winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie; dalej: ustawa o VAT), bowiem w stwierdzonym stanie faktycznym nie znalazły zastosowania wyjątki od zwolnienia z opodatkowania, określone w punktach a) i b) przywołanego przepisu - dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (pkt a) oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynął okres krótszy niż 2 lata (pkt b). Bez wpływu na wynik rozliczenia pozostał fakt wynajmowania przez podatnika tych części nieruchomości, w przypadku których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (wynajmem), a sprzedażą był krótszy niż dwa lata. W oparciu o analizę nakładów poniesionych na modernizację budynków stwierdzono, że poniesione przez podatnika wydatki na modernizację/ulepszenie budynków nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów. Ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (postanowieniem z dnia 15.06.2016 r.), postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W toku postępowania podatkowego dokonano ponownej oceny prawidłowości opodatkowania sprzedaży nieruchomości, przy czym zwrócono uwagę na wykładnię definicji pierwszego zasiedlenia. W wyniku analizy tego zagadnienia, w tym w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), orzeczeń sądów krajowych oraz interpretacji indywidualnych Ministra Finansów stwierdzono, że pojęcie pierwszego zasiedlenia rozumieć należy szeroko, jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie’’, w tym również zajęcie budynku/jego używanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Biorąc zatem pod uwagę zebrany materiał dowodowy, wykładnię prounijną pojęcia pierwszego zasiedlenia, jak również fakt, że podatnik uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przedmiotowej dostawy (oświadczenie złożono po upływie ustawowego terminu) stwierdzono, że sprzedaż działek, budynków i budowli oraz ich części składowych powinna w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - pierwsze zasiedlenie sprzedanych nieruchomości nastąpiło bowiem z chwilą oddania ich do użytkowania przez R. B. dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub w dacie nabycia (hala BETA). Konsekwencją takiego stanowiska była zmiana przez organ podatkowy rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika w zakresie dostawy nieruchomości (zamiast stawki 23%, przyjętej przez podatnika, zastosowano zwolnienie z opodatkowania), skutkująca ponadto dokonaniem korekty podatku naliczonego, stosownie do dyspozycji art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z wystawieniem przez podatnika faktury VAT, w której wykazano kwotę podatku, w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znalazła ponadto dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W protokołach badania ewidencji dostaw i ewidencji nabyć za grudzień 2014 r. (z dnia 5.12.2016 r.), organ pierwszej instancji stwierdził odpowiednio nierzetelność ewidencji dostaw - w zakresie zawyżenia podstawy opodatkowania według stawki 23% i zaniżenia sprzedaży zwolnionej z tytułu dostawy nieruchomości (o kwotę 5.000.000,00 zł) oraz nierzetelność ewidencji nabyć - w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 503.119,58 zł, z tytułu braku korekty podatku naliczonego od nabycia nieruchomości oraz innych środków trwałych, których dostawa była zwolniona z podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], określił R. B. w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 464.497 zł oraz zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 1.150.000 zł. Od decyzji tej R. B. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt. 10 w związku z art. 2 pkt.14 ustawy o VAT, wynikające z wadliwej subsumpcji, 2) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikające z wadliwej subsumpcji, 3) naruszenie art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 4) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm. dalej O.p.) poprzez jego niezastosowanie, 5) naruszenie art. 14n § 4 pkt. 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, 6) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120 i 121 O.p. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość opodatkowania przez R. B. sprzedaży nieruchomości położonej w T. N. [...], udokumentowanej fakturą VAT nr 139/12/2014 z dnia 22.12.2014 r., tj. rozstrzygnięcie, czy prawidłowym jest opodatkowanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% - jak dokonał tego podatnik, czy też sprzedaż ta winna w całości korzystać ze zwolnienia od opodatkowania - jak twierdzi organ pierwszej instancji. Kwestią sporną jest zatem wykładnia pojęcia "pierwszego zasiedlenia" zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, która pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem zwolnienia/opodatkowania dostaw budynków, budowli lub ich części. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22.12.2014 r., w Kancelarii Notarialnej w M., zawarta została - pomiędzy R. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. R. B. z siedzibą w T. N., pod adresem [...] T. N. [...], a E. sp. z o.o. z siedzibą w T. N. - umowa sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości T. N., wchodzącej w skład firmy E., składającej się z działek 2745/1, 2746/10, 2747/8 o łącznym obszarze 1,6593 ha, zabudowanej budynkami opisanymi w § 3 umowy sprzedaży (budynek produkcyjno-magazynowy oraz budynek magazynowy) wraz z budowlami, urządzeniami i środkami trwałymi opisanymi szczegółowo w załączniku nr 1 do umowy sprzedaży, za cenę brutto 6.150.000,00 zł, w tym podatek VAT wg stawki 23% (akt notarialny Rep. A [...]). W załączniku nr 1 do przedmiotowej umowy sprzedaży wyszczególniono: ww. działki, halę BETA, halę produkcyjną, halę produkcyjną z częścią socjalno-biurową, parking 1, niskociśnieniowy system nawilżania powietrza, ogrodzenie, parking nr 2, sieć elektryczną, stację trafo, utwardzony plac pod stację ZcAIT, wentylatory dachowe 8 szt., zbiornik ciśnieniowy z wyposażeniem 4 szt., kocioł węglowy. Powyższa sprzedaż została przez podatnika udokumentowana fakturą VAT z dnia 22.12.2014 r., nr 139/12/2014, w której wykazano wartość netto 5.000.000,00 zł, podatek VAT według stawki 23% 1.150.000,00 zł, wartość brutto 6.150.000,00 zł. Mając zatem na uwadze powyższe, jak również relacje pomiędzy prawem wspólnotowym, a prawem krajowym, DIAS uznał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Fakt, że pojęcie "pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, ich wykorzystywanie - w tym również dla celów własnej działalności gospodarczej powoduje, że budynki i budowle, wymienione w fakturze VAT z dnia 22.12.2014 r., nr 139/12/2014 nie zostały przez podatnika sprzedane w ramach pierwszego zasiedlenia. Były bowiem przez niego wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ich zasiedlenie, zgodnie z zaprezentowaną wykładnią prounijną, miało miejsce: - w przypadku hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową w 2008 r. - w momencie przyjęcia do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej (dokument OT [...] z dnia 31.03.2008 r.), - w przypadku hali produkcyjno-magazynowej w 2011 r. - w momencie przyjęcia do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej (dokument OT [...] z dnia 28.02.2011 r.), - w przypadku hali BETA w 2007 r. - data przyjęcia do użytkowania w dacie nabycia 23.07.2007 r. Podkreślono, że wszystkie wymienione zabudowania podatnik traktował - dla celów podatku od nieruchomości - jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. DIAS stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie znajduje zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczące dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (lit. a powołanego przepisu), lub dostawy w przypadku, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Mając także to na uwadze stwierdził, że sprzedaż ww. zabudowań korzysta ze zwolnienia od podatku. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje kwestia późniejszego tj. po pierwszym zasiedleniu przez podatnika wynajmowania poszczególnych części nieruchomości. Wyjaśnił, że potraktowanie dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, jako sprzedaż zwolnioną od opodatkowania jest konsekwencją zasady, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części - z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. W sytuacji więc, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Dotyczy to również pozostałych budowli (parkingi, niskociśnieniowy system nawilżania powietrza, sieć elektryczna, stacja trafo, utwardzony plac) wykorzystywanych przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz środków trwałych (wentylatory dachowe, zbiorniki ciśnieniowe, kocioł węglowy) niezbędnych dla korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. Wskazał, że jakkolwiek R. B. kwestionuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji polegające na zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania weryfikowanej transakcji, to jednak złożył oświadczenie (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), którego samo złożenie wskazuje, że również według podatnika sprzedaż winna korzystać ze zwolnienia. W dniu 29.01.2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło: 1) pismo podatnika 2) oświadczenie podatnika z dnia 21.12.2014 r., dotyczące opodatkowania sprzedaży budynków. W tym samym dniu wpłynęły również pisma pochodzące od nabywcy tj. E. sp. z o.o., w tym pismo z dnia 29.01.2015 r. oraz oświadczenie dotyczące zakupu budynków i budowli. W tym zakresie DIAS stwierdził, że ww. oświadczenia nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Reasumując DIAS podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia 22.12.2014 r., nr 139/12/2014 winna w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Kwestia, która pozostaje w bezpośrednim związku ze zmianą sposobu rozliczenia przedmiotowej transakcji to konieczność korekty podatku naliczonego, zgodnie z zapisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z akt sprawy podatnik odliczał podatek naliczony z faktur zakupu związanych z wszelkimi zakupami związanymi z przedmiotem sprzedaży (w tym związanych z budową i modernizacją hal). Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 powołanego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji dokonał korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego przez podatnika, dokonując korekty organ pierwszej instancji przywołał właściwe przepisy prawa, wyjaśnił ich zastosowanie i przedstawił szczegółowe wyliczenia dokonanej korekty - czemu dał wyraz na stronach 15-23 zaskarżonej decyzji. W ocenienie DIAS dokonana przez organ pierwszej instancji korekta podatku naliczonego nie budzi zastrzeżeń. W stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji zasadnie zastosował także dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą obecnie w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tym samym faktury (nawet takie, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji), rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Z akt sprawy wynika, że wystawiona przez podatnika na rzecz firmy E. sp. z o.o. faktura VAT nr 139/12/2014 z dnia 22.12.2014 r., zawierająca kwotę podatku VAT w wysokości 1.150.000,00 zł, była fakturą nieprawidłową. Bezspornym jest, że kwestionowana faktura weszła do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Z akt sprawy wynika natomiast, że została przez nabywcę wykorzystana do obniżenia kwoty podatku należnego. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego zasadnie zastosowano regulacje wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zarzuty odwołania w tym zakresie są nieuzasadnione. Skoro bowiem R. B. wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku, następnie fakturę wprowadził do obrotu prawnego, obowiązany był do zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Podkreślono przy tym, że podatnik miał świadomość, że odbiorca faktury skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadczy o tym świadome opodatkowanie transakcji, potwierdzone zgodnym oświadczeniem stron co do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania. Ponadto, jak zauważono w decyzji organu pierwszej instancji, wspólnikami E. spółka z o.o. na dzień rejestracji (25.11.2014 r.) byli: P. C. (siostra podatnika) pełniąca funkcję Prezesa Zarządu oraz M. B. (brat podatnika) i E. M.-B. (żona podatnika) - członkowie zarządu. Zatem pomiędzy podatnikiem, a nabywcą istniały powiązania osobowe. Z akt sprawy wynika również, że podatnik do dnia wydania decyzji nie dokonał wpłaty podatku w wysokości 1.111.377,00 zł, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. pomimo tego, że E. sp. z o.o. uregulowała należność brutto wynikającą z faktury według ustaleń przyjętych w akcie notarialnym - kwota 1.150.000,00 zł tytułem podatku VAT od sprzedaży nieruchomości została przelana w dniu 23.12.2014 r. Nadmieniono, że podatnik, deklarując w dniu 10.02.2015 r. chęć regulowania w ratach zaległości podatkowej za grudzień 2014 r., miał możliwość sukcesywnego zmniejszania kwoty zaległości poprzez dokonywanie odpowiednich wpłat. Możliwości takiej nie pozbawiła go negatywna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przyznania ulgi w spłacie. Ponadto z akt sprawy wynika, że na poczet zaległości za grudzień 2014 r. zarachowana została jedynie kwota 26.631,80 zł (kwota przeksięgowana z tytułu rozliczeń podatnika z PIT i VAT). Podatnik nie podjął również żadnych kroków, aby wyeliminować ryzyko uszczuplenia - nie zweryfikował swojego stanowiska poprzez wystawienie faktury korygującej. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że w stanie faktycznym sprawy zaistniało rzeczywiste obniżenie wpływów z tytułu podatków - w takim przypadku zastosowanie przez organ pierwszej instancji dyspozycji art. 108 ustawy o VAT było zatem w pełni prawidłowe. R. B. reprezentowany przez doradcę podatkowego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r., wnosząc o 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako rażąco naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, lub ewentualnie, z ostrożności procesowej, jeżeli Sąd uzna, że charakter naruszenia prawa nie miał charakteru naruszenia rażącego: 3) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za grudzień 2014 r. 4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt. 10 w związku z art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT, 2) nieuzasadnione zastosowanie art. 91 ust. 7 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 3) rażące naruszenie art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 4) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że wszystkie dywagacje dotyczące złożenia przez podatnika spóźnionej deklaracji rezygnacji ze zwolnienia, czy też kwestia niezapłacenia podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury - pozostają bez znaczenia dla sprawy. Kwestia zapłaty VAT-u nie jest bowiem warunkiem dla opodatkowania czy też zwolnienia transakcji z podatku. Podatnik nie może bowiem powiedzieć, że w związku z tym, że nie zapłacę VAT-u to wystawię fakturę jako zwolnioną. Stawka podatku wynika bowiem z przepisów a nie z wyboru podatnika. To zaś czy podatnik złożył deklaracje o rezygnacji ze zwolnienia w terminie, czy też nie, ze względu na zmianę stosowania przepisu uzależnioną od zmiany jego rozumienia, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ gdyby podatnik stosował przepis w jego literalnym brzmieniu, nie miałby obowiązku złożenia takiego oświadczenia ze względu na opodatkowanie tej transakcji stawką podstawową. Tym samym, zarówno na gruncie wyroku NSA z dnia 14.05.2015 r. sygn. I FSK 382/14, jak i orzeczenia TSUE sprawa nr C-308/16, stwierdził, że podstawą takiej a nie innej treści wydanych decyzji jest dokonanie wykładni prounijnej wynikającej z tych orzeczeń. W ocenie pełnomocnika w tym miejscu doszło właśnie do rażącego naruszenia prawa. Nie ulega wątpliwości, że wymóg zapewnienia efektywności prawa unijnego i zasada prymatu prawa UE nad prawem krajowym daje podatnikowi prawo do powołania się na dyrektywę unijną w razie stwierdzenia, że nie została ona prawidłowo implementowana do prawa krajowego. W tym kontekście podatnik mógłby powołać się na dyrektywę VAT twierdząc, że zakres zwolnienia z polskiej ustawie o VAT został bezprawnie zawężony przez polskiego ustawodawcę. Podkreślono, że uprawnienie tego rodzaju nie przysługuje państwu i jego organom (w tym organom podatkowym). Wynika to z kilku przesłanek. Przede wszystkim dyrektywy wiążą państwa członkowskie i są do nich kierowane oraz nakładają na te państwa obowiązek ich implementacji do prawa krajowego. Nadto zauważono, że wykładnia językowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest jednoznaczna i prowadzi do wniosku, że do pierwszego zasiedlenia konieczne jest oddanie budynku czy budowli do użytkowania podmiotowi innemu niż podmiot, który wybudował budynek czy budowlę w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż czy najem). Skoro tak, to organ podatkowy nie mógłby zakwestionować rezultatów wykładni językowej powołując się na wykładnię systemową (wykładnia prounijna) - jeśli prowadziłoby to do rezultatów niekorzystnych dla podatnika, naruszałoby to bowiem konstytucyjną zasadę określoności podatku (art. 217 Konstytucji). Podkreślono, że zasada określoności przepisów prawa w sferze prawa podatkowego znajduje podstawę w art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Analizowana zasada wymaga w szczególności, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku. Biorąc pod uwagę powyższe uznano, iż art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT narusza ww. zasady i jako taki winien zostać wyeliminowany z porządku prawnego. Dopóty jednak nie zostanie to uczynione przez Trybunał Konstytucyjny albo przepis nie zostanie zmieniony, w świetle obowiązującego prawa, przepis jest obowiązujący i nie można podatnikowi robić zarzutu z tego, że się do niego zastosował. W tej spawie nie ma więc żadnych podstaw dla zastosowania art. 43 ust. 1 pkt. 10, art. 91 ust. 7 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie pozwalają bowiem na to art. 84 i 217 Konstytucji oraz art. 120 i 121 O.p. Pogląd, zgodnie z którym państwo nie ma prawa powoływać się na dokonanie przez siebie wadliwej implementacji dyrektywy przeciwko jednostce (podatnikowi) jest także od dawna wyrażany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości jak i polskich sądów administracyjnych. Na tle orzecznictwa NSA wskazano, że wadliwa implementacja dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego polegająca na zawężeniu zwolnienia z VAT dostawy budynków i budowli (poprzez wprowadzenie wymogu, aby dany obiekt był oddany do użytkowania osobie trzeciej "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu") oznacza, że podatnik może bezpośrednio powołać się na dyrektywę VAT i z niej wywieść zwolnienie dokonywanej transakcji. Jeśli jednak zastosowanie zwolnienia z dyrektywy byłoby dla niego niekorzystne, to podatnik powinien mieć możliwość opodatkowania transakcji w oparciu o brzmienie polskich przepisów (wbrew regulacjom dyrektywy VAT), a organ podatkowy nie ma prawa zakwestionować takiego działania. W przedmiotowej zaś sprawie organy uznały dokładnie odwrotnie czym, według strony, rażąco naruszyły prawo. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji albowiem organ podatkowy naruszył prawo materialne, a to art.43 ust.1 pkt 10 w zw. z art.2 pkt 14 ustawy o VAT, a także art. 87 ust.1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ). Naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, a zatem musiało skutkować wydaniem orzeczenia opartego o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit.a ppsa. Istota sporu zasadza się na rozstrzygnięciu dylematu czy organy państwa mogą powoływać się w sporze podatkowym z obywatelem na przepisy dyrektywy wydanej przez właściwe organy Unii Europejskiej, jeżeli nie dokonały prawidłowej implementacji do porządku prawa krajowego zapisów tej dyrektywy. Jak już wyżej wskazano, nie budzi najmniejszych wątpliwości stan faktyczny sprawy. Podatnik dokonał czynności sprzedaży wykorzystywanej przez siebie nieruchomości i uznał w myśl przepisu prawa krajowego – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, że czynność "pierwszego zasiedlenia", o której mowa w tym przepisie, a także przepisie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT wprowadzającym zwolnienie dla dostawy nieruchomości musi nastąpić jako efekt oddania do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Polska ustawa w zakresie podatku od towarów i usług jednoznacznie wiąże czynność pierwszego zasiedlenia z wykonaniem czynności z nabywcą lub użytkownikiem nieruchomości. Odmiennie kwestia ta uregulowana jest w dyrektywie Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) , gdzie w pojeciu pierwszego zasiedlenia mieści się również przystąpienie do użytkowania nieruchomości przez osobę, która dokonała jej wybudowania lub modernizacji. Takie stanowisko wynika z dotychczas zapadłych wyroków TS UE czy tez orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się bezpośrednie stosowanie dyrektywy uznając, że polski ustawodawca nieprawidłowo dokonał jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Trzeba jednak zaznaczyć ,że poglądy te sprowadzające się do bezpośredniego stosowania dyrektywy zostały wyartykułowane w sprawach, gdy na treść tego unijnego aktu prawnego powoływał się podatnik. Sądy orzekały o bezpośredniej skuteczności dyrektywy na korzyść podatnika. Takie stanowisko mieści się w wykładni przepisów prawa podatkowego , w tym unijnego. Nie może jednak być uznane za prawidłowe w sytuacji kiedy to państwo powołuje się na dyrektywę przeciwko obywatelowi. Przepis art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawiera katalog aktów prawnych stanowiących źródła prawa wymieniając Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na mocy tego przepisu aktami prawa powszechnego są traktaty zwarte przez Rzeczpospolita Polską, w tym dotyczące członkostwa Polski w Unii Europejskiej , jak także akty prawa wydawane na mocy tych traktatów przez organy Unii, a to rozporządzenia i dyrektywy. Jednocześnie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie nakazuje przyjąć pierwszeństwo prawa unijnego nad prawem krajowym. Normy tego prawa będą mieć pierwszeństwo przy uwzględnieniu ich charakteru nadanego im przez traktaty.( por. sprawa 6/64 Flaminio Costa v E.N.E.L. z 1964 , 11/70 - lnternationale Handelsgesellschaft.i inne ). Jednocześnie przepis art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Co do zasady podatnik jest więc zobowiązany do stosowania się do regulacji prawa krajowego zawartego w ustawach określających dany podatek , jego podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania i stawkę. Przedstawiony przepis Konstytucji ma przy tym znaczenie gwarancyjne dla obywatela poprzez to, że tylko parlament będzie władny nałożyć na niego ciężary publiczne. Jednocześnie podatnik ma obowiązek stosować się do bezwzględnie obowiązującego prawa krajowego w takim zakresie jakim stanowi ono prawo podatkowe i określa jego sytuacje podatkowoprawną. Zastosowanie się przez podatnika do przepisów ustaw podatkowych nie może powodować dla niego negatywnych konsekwencji. Jednocześnie, jak już wyżej wspomniano w porządku prawnym Rzeczypospolitej występują jeszcze akty prawne wydawane prze kompetentne organy Unii Europejskiej przewidziane przez art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Głównymi aktami o charakterze powszechnym są rozporządzenie oraz dyrektywa. Akty prawne te maja co do istoty odmienny charakter prawny. Rozporządzenie jest aktem wiążącym wszystkich obywateli a także organy państw członkowskich Unii. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane. Oznacza to, że przepisy zawarte w rozporządzeniu są bezpośrednio stosowane w Państwach członkowskich, tak jak akty prawa krajowego, z tym że wobec zasady pierwszeństwa prawa Unii w przypadku kolizji normy rozporządzenia unijnego z prawem krajowym zastosowanie będzie miał przepis prawa unijnego. Bezpośrednio kształtuje prawa i obowiązki obywateli i innych podmiotów prawa ( por. wyrok ETS z dnia 10.1.1973 w sprawie 34/73 Fratelli Variola S.p.A. przeciwko Amministrazione italiana delle Finanze). Odmienny charakter prawny ma dyrektywa. Jest ona wiążąca dla państw członkowskich i do nich jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Takie ujęcie tego aktu prawnego oznacza, że nie jest on aktem bezpośrednio obowiązującym ( tak jak rozporządzenie ) ale stanowi zobowiązanie państwa członkowskiego do implementacji do porządku prawa krajowego odpowiednich rozwiązań przewidzianych przez dyrektywę. Państwo ma obowiązek wprowadzenia regulacji zawartych w dyrektywie do porządku prawnego, przy czym pozostawiona mu została swoboda wyboru metody jaką tego dokona. Instytucje prawne zawarte w dyrektywach uzyskują moc prawna i stają się prawem powszechnie obowiązującym i bezpośrednio wiążącym nie na mocy samej dyrektywy, ale na mocy implementacji jej zapisów do prawa krajowego. Praktyka tworzenia prawa we wspólnotach europejskich ( aktualnie Unii Europejskiej ) wskazała jednak na to, że państwa członkowskie bądź nie implementowały dyrektyw do porządku prawnego, bądź czyniły z opóźnieniem lub też nieprawidłowo. Doprowadziło to do stworzenia w orzecznictwie ETS, a aktualnie TS UE pojęcia bezpośredniej skuteczności dyrektywy i to zarówno w ujęciu wertykalnym, jak również horyzontalnym. Bezpośrednia skuteczność w ujęciu wertykalnym dyrektywy oznacza ,że w przypadku, gdy nie dochodzi do jej prawidłowej implementacji do prawa krajowego , to po zaistnieniu pewnych przesłanek ( m. in. konkretności normy zawartej w dyrektywie ) obywatel ma prawo powołać się na tę normę zawarta w dyrektywie i będzie ona bezpośrednio kształtować jego sytuację prawną w stosunkach z instytucjami państwa. Horyzontalna skuteczność dyrektywy pozwalała by obywatelowi powołać się na jej treść w stosunkach z innym obywatelem czy podmiotem – osoba prawną. Aktualnie nie budzi wątpliwości ,że instytucja wertykalnej skuteczności dyrektywy ( w odróżnieniu od horyzontalnej skuteczności ) jest często podstawa orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości , jak również sądów administracyjnych. Kluczowym orzeczeniem jest wyrok ETS z dnia 4.12.1974 sprawa 41/74 Yvonne van Duyn przeciwko Home Office, w którym Trybunał stwierdził, że: o ile zgodnie z art. 189 rozporządzenia są bezpośrednio stosowane, a w związku z tym ze swej natury mogą być bezpośrednio skuteczne, o tyle nie wynika stąd, by innym rodzajom aktów określonych w tym artykule nie można było nigdy przypisać podobnej skuteczności; wykluczenie z zasady możliwości powoływania się przez zainteresowanych na zobowiązania nałożone na mocy dyrektywy byłoby niezgodne z charakterem wiążącym, jaki nadaje jej art. 189; że w szczególności w sytuacji gdy w drodze dyrektywy instytucje wspólnotowe zobowiązały państwa członkowskie do określonego postępowania, brak możliwości powołania się przez podmioty prawa na ten akt przed sądem oraz brak możliwości uwzględnienia go przez sądy krajowe jako elementu prawa wspólnotowego ograniczyłby jego skuteczność ("effet utile"). Z orzeczenia tego wynika zatem konieczność przyjęcia bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy, jeżeli nadają one podmiotowi prawo , zaś nie zostały one wprowadzone do porządku krajowego. Przyznanie podmiotom uprawnienia na bezpośrednie powoływanie się na treść dyrektywy nie oznacza jednak uprawnienia państwa do bezpośredniego stosowania dyrektywy przeciwko obywatelowi. Kwestia ta została jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie Trybunału. I tak w niepublikowanym w języku polskim wyroku w sprawie 148/78 Publicco Ministero przeciwko Tullio Ratti Trybunał wskazał, że państwo które nie przyjęło środków wymaganych do przyjęcia dyrektywy we właściwym czasie nie może powoływać przeciwko jednostkom własnego niewykonania obowiązków zawartych w dyrektywie ( t.12 ) ( publ. Zbiór orzeczeń 1979 str.1629 ).Trybunał więc jednoznacznie w tym wyroku opowiedział się przeciwko bezpośredniemu stosowaniu przepisów dyrektywy na niekorzyść jednostki. Analogiczne stanowisko zajął w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro w wyroku z dnia 26 września 1996r. Stwierdził, że w przypadku braku pełnej transpozycji przez Państwo Członkowskie w wyznaczonym terminie przedmiotowej dyrektywy(...) władze publiczne tego państwa nie mogą powoływać się na art. ( ...) tej dyrektywy ponieważ taka możliwość przysługuje tylko jednostkom i tylko wyłącznie w stosunku do tego państwa do którego skierowana jest dyrektywa. Sąd ma obowiązek osiągnąć rezultat określony w art. 189 akapit 3 Traktatu . Jednak obowiązek sądu do wykładni przepisów prawa krajowego przy uwzględnieniu treści dyrektywy kończy się z chwilą , z która taka interpretacja miałaby doprowadzić sąd do nałożenia na jednostkę obowiązku przewidzianego przez dyrektywę jeszcze nie transponowana do porządku prawa wewnętrznego. W końcu powołać można wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie Arcor AG i inni przeciwko Bundesrepublik Deutschland C-152/07, gdzie Trybunał ( w pkt 35,36 i 40 ) stwierdził, że dyrektywa nie może tworzyć obowiązków po stronie jednostki, a jedynie prawa. Stad też jakkolwiek jednostka może powoływać się na zapisy dyrektywy przeciwko państwu członkowskiemu , to nie może się powoływać przeciwko innej jednostce. Dyrektywa nie nakłada obowiązków na jednostki. Pogląd prawny wynikający z przedstawionych orzeczeń Trybunału, z których wynika niemożność powołania się przez państwo członkowskie na zapisy dyrektywy bezpośrednio przeciwko obywatelowi jest zaakceptowany przez zarówno piśmiennictwo , jak i judykaturę. Można tutaj wskazać pogląd wyrażony przez Bartłomieja Kurcza, który stwierdził, że państwo nie może powoływać się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy w postępowaniu karnym przeciwko jednostce ( Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego Część II. Rozdział 4.1 , Zakamycze 2004 ). Podobne stanowisko zajęła Agnieszka Sołtys opowiadając się za niemożnością powoływania się przez państwo na treść dyrektywy nieimplementowanej przeciwko podmiotowi prywatnemu przywołując orzeczenia ETS w sprawach Marschall ( 152/84 ), w którym stwierdził, że dyrektywa jako skierowana do państw członkowskich nie może nakładać obowiązków na jednostki tym samym być powoływana przeciwko jednostce. Powołała również orzeczenia w sprawach Faccini Dori ( C- 91/92 ) i Pffeifer ( C- 397/01 i C-403/01 ) ( Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewnienia efektywności prawa UE cz. IV rozdział 5.2.2; publ. LEX). Analogiczne stanowisko zaprezentował Konrad Głębocki w pracy b Bezpośrednia skuteczność dyrektyw wspólnotowych w krajowym porządku prawnym ( publ. SIP LEX ). Stanowisko o niemożności powoływania nieimplementowanej lub nieprawidłowo implementowanej dyrektywy przeciwko jednostkom wyrażono również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu przywołać wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 1008 r. I SA/Rz 598/08 czy z dnia 28 września 20012 I SA/Rz 623/12, w którym sąd stwierdził, że państwo , które nieprawidłowo implementowało dyrektywę nie może powoływać się na nią przeciwko jednostce. ( tak też WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 I SA/Łd 369/09 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 III SA/Wa 364/08). Powyżej przedstawione poglądy pozwoliły sądowi I instancji stwierdzić, że rola dyrektywy w porządku prawnym charakteryzuje się brakiem bezpośredniego stosowania i jednostronna skutecznością wertykalną. Będzie ona aktem prawnym bezpośrednio skutecznym w stosunkach pomiędzy państwem, do którego jest skierowana a obywatelem ale tylko w takim zakresie, gdzie na mocy jej jasnych, precyzyjnych i bezwarunkowych zapisów jedenastka może wykazać posiadanie jakiegoś prawa, kształtującego jej sytuacje prawna w sposób korzystniejszy niż prawo krajowe, a tym samym dając jej możliwość powołania się bezpośrednio na takie prawo wynikające z dyrektywy. Nie będzie ona natomiast miała atrybutu bezpośredniej skuteczności w zakresie do obowiązku, który państwo mogłoby wyinterpretować z jej zapisów w sytuacji, gdy jednak nie doprowadziło do jego implementowania do porządku krajowego. Dyrektywa nie posiada zatem cechy bezpośredniej skuteczności przeciwko jednostkom. Organy państwa nie mogą powoływać się na jej zapisy jeżeli wcześniej nie dokonały jej wprowadzenia do prawa krajowego. Obowiązek pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa , w sposób zgodny z dyrektywą nie może prowadzić do nakładania na obywatela ciężarów zawartych w dyrektywie jednak nie wprowadzonych do prawa krajowego. W tym zakresie regulacje prawa unijnego całkowicie są zgodne z przepisami Konstytucji, a to art. 217, nakazującym nakładać daniny publicznoprawne na mocy ustawy. Dla podatnika wiążące będzie krajowe prawo podatkowe i wynikające z niego zapisy i jeżeli zastosuje się do nich ( nie powołując się na bezpośrednia skuteczność przepisów dyrektywy) nie może organ państwa powoływać się na treść dyrektywy jeżeli jest ona niezgodna z prawem krajowym. Ciężary podatkowe mogą być nakładane tylko na podstawie ustaw , nie zaś niewprowadzonych do prawa krajowego zapisów dyrektyw, co oczywiście nie zabiera podatnikowi prawa powołania się na taka dyrektywę, jeżeli nakazywała ona przyznać mu jakieś prawo. Podstawa do tego nie jest jednak już przepis Konstytucji ale treść przepisu art. 288 TFUE nakazującego wprowadzić rozwiązania dyrektywy do porządku prawnego. W takim przypadku następuje jakby indywidualna implementacja dyrektywy. W przedmiotowej natomiast sprawie organy podatkowe oparły swoje orzeczenie bezpośrednio na treści dyrektywy inaczej regulującej kwestie pierwszego zasiedlenia niż prawo krajowe. Rozstrzygniecie takie narusza powołane na wstępie rozważań sądu przepisy bowiem doprowadza do określenia sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w oparciu o inne niż ustawa akty prawne, przy czym aktem tym jest nie akt powszechnie obowiązujący ( jak np.: rozporządzenie organów unijnych ) ale dyrektywa wiążąca Państwo i mająca jedynie cechy bezpośredniej skuteczności w układzie jednostka przeciwko państwu. Podatek został więc określony z naruszeniem art. 217 Konstytucji i 288 TFUE, gdyż bezzasadnie orzeczono na podstawie nieimplementowanego przepisu dyrektywy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 o.p. Na koszty te składają się: zwrot wpisu sądowego, koszty zastępstwa procesowego określone na podstawie §3 ust.1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. 2011.31.153 ) w wysokości 7200 złotych oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.