I SA/Łd 229/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą podatnikowi (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "A" obejmującą: sprzedaż detaliczną nawozów sztucznych, opału oraz usługi transportowe opodatkowane) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 51.341 zł. Na podstawie postanowienia z dnia 19 września 2012r. przeprowadzone zostało wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów skarżący dokonywał następnie niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów, zaniżając tym samym przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazano tutaj na takie okoliczności jak: "zeszyt dłużników", który zawiera m.in. obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów według asortymentu oraz dostawców, a także nazwiska dłużników w części zaznaczonej jako "kredyty", obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu łat, w tym: datę, nazwisko i imię miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu; w 2011 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 375 dłużników, a wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie; wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez skarżącego w danym okresie faktury VAT sprzedaży; prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2011 r. nazw wpisanych firm i osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży); osiąganie w 2011 r. wyższych niż deklarowane obrotów. Organ II instancji zauważył, że w 2011 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Ponadto podkreślono, że przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że skarżący dokonywał zapisów w "jakimś zeszycie", np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę. Zdaniem organu świadczy to o tym, że skarżący nie ewidencjonował całości swojej sprzedaży. Dalej wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód prowadzonej przez podatnika w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i wyliczył je na podstawie zgromadzonego materiał dowodowego, tj.: zabezpieczonego "zeszytu dłużników", w który skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla), protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, informacji uzyskanych od kontrahentów, tj. od Kompanii B SA w K. oraz C SA z B. Podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż niezaewidencjonowane koszty zakupów nawozów i węgla zostały pomniejszone o podatek VAT. W konsekwencji stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów wyniosły 1.059.725,97 zł, zaś koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionego węgla 1.035.779,66 zł. Natomiast w zakresie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, oszacowano ów przychód na podstawie art. 23 § 4 O.p. Przedstawiając stosowne wyliczenia wskazano, że zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży nawozów w 2011 r. wyniosło 1.137.149,77 zł, natomiast zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży węgla w 2011 roku wyniosło 1.120.063,83 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupionych nawozów wyniosły 1.059.725,97 zł, a z tytułu zakupionego węgla wyniosły 1.035.779,66 zł. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z zachowaniem ustawowego terminu), wnosząc o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie dochodu podatnika, b) art. 22 ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów podatnika, c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe, d) art. 23 § 2, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu; 2. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 89, poz. 555 z późn. zm.), c) art. 217 § 4 kpk w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pouczenia o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, d) art. 220 § 1, 2 i 3 kpk w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ i niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd, e) art. 229 kpk w zw. z art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy, f) art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu, g) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie, h) art. 121 § 1Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, j) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych o jakie wnosiła strona skarżąca, k) art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegającej na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie, l) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej, m) art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ w toku kontroli podatkowej dokonał przeszukania, nie udokumentowanego protokołem oraz zażądał wydania dokumentów prywatnych nie stanowiących dokumentacji księgowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 4 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1046/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 O.p. Sąd uznał także, że organ miał prawo dokonać oględzin bez zgody prokuratora rejonowego. Wojewódzki Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, to Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii Węglowej, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego, naruszającego prawo. Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budziła zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów. Sąd podzielił stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A w zakresie 2011 r., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce D pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH E S. J. i F sp. z o.o. Według Sądu podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do ewidencjonowania obrotu węglem w 2011 r. Z porównania zakupów węgla na podstawie faktur z danymi wynikającymi z zapisów znajdującymi się w "zeszycie dłużników" wynika, iż poza ewidencją księgową w 2011 r. przyjęto na stan magazynowy firmy A 2.331,63 ton węgla. Węgiel ten był następnie sprzedawany również poza ewidencją, co w efekcie prowadziło do zaniżenia przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku. Dokonana przez organ analiza rozliczeń świadczy jednoznacznie o tym, że zapisywane w "zeszycie dłużników" w sposób systematyczny i z zachowaniem chronologii kwoty przewyższają w istocie wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów Kompanii B na zlecenie firm: FHU "G", "H" sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozpatrywanej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. i niedokonując szacowania wyliczył je na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Za prawidłowe Sąd uznał natomiast oszacowanie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu mojego mocodawcy, b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów mojego mocodawcy, c) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, d) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 2) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publiczne art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu, podczas gdy z dokumentu jednoznacznie wynikało, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony, 4) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenia skargi przez WSA pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 11 a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) w zw. z art. 217 § 4 kpk, w zw. z art. 220 § 1 , 2 i 3 kpk, w zw. z art. 229 kpk, poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego. 6). 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 290 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego nastąpiła w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż zabezpieczono dowód, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie, 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy mogły zastosować ten przepis po zakończeniu kontroli podatkowej, 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparciu przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa, 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych, 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów, 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienione w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego. Z ostrożności procesowej przedmiotowy zarzut dotyczący art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. został podniesiony w obu częściach skargi, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 468/10). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 893/16, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych wspomnianych powyżej zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej "zeszytu dłużników"). Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że motywy zaskarżonego wyroku zasadniczo ograniczone zostały do przytoczenia poglądów organów i nie zawierają przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności sformułowanego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisach art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a. W realiach tak ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem skarżącego - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany wyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA przypomniał motywy skargi do Sądu pierwszej instancji i stwierdził, że pozostały one bez należytego komentarza. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. Nadto wskazał, że w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył swoje motywy ze skargi na decyzję Dyrektora IS, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia w piśmie procesowym z 11 stycznia 2018r. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań skarżącego, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, mogącą w zasadzie stanowić uniwersalną wypowiedź adekwatną do innych spraw podatkowych obejmujących kwestie dowodowe. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu I instancji nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując, że rzeczą tego sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 P.u.s.a. art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych wyżej poruszonych. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też art. 23 § 2-4 O.p. Ocena, czy właściwie zastosowano te ostatnio wymienione przepisy, będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię również na tym etapie sprawy nie nadawał się do pełnej oceny. Identyczny zarzut był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, ale i on pozostał bez komentarza, co wymaga w ponownym postępowaniu sądowo-administracyjnym wypowiedzi w ramach wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii zeszytu. Autor tej skargi próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według niego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął sąd pierwszej instancji. Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu zeszytu wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Dostrzec bowiem należało, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w podanym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego. Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony. W świetle przedstawionych uwag za bezpodstawny NSA uznał zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. Nietrafne, zdaniem NSA, okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, sąd pierwszej instancji dokonał oceny, niepodważonej skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pełnomocnik skarżącego popierał skargę oraz stanowisko wyrażone w pismach z dnia 11 stycznia 2018 r. i z dnia 23 kwietnia 2018 r. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że WSA w Łodzi ponownie rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok jest związany wyrokiem NSA z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 893/16, którym uchylono wcześniejszy wyrok sądu I instancji z dnia 4 grudnia 2015r. w tym samym przedmiocie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. Oznacza to w szczególności, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Stąd też szczególnego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. zeszytu dłużników, w których skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Otóż podkreślić należy, że NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p. NSA nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. W ocenie WSA w Łodzi świadczy to o tym, że ponownie rozpoznając przedmiotowa sprawę sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w tej części, która nie została zakwestionowana przez NSA. Za wnioskiem tym przemawia także stwierdzenie NSA zawarte w cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2018r., w którym wskazano, że zarzuty strony skarżącej odnoszące się do kwestii zeszytu (dłużników - przyp. WSA w Łodzi) okazały się niezasadne. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że niezasadnie przyznano prywatnemu zeszytowi cechy zastrzeżone dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych oraz szczególną moc dowodową i domniemanie prawidłowości jego zapisów. Organy nie uznały tego zeszytu za księgę podatkową, lecz wywiodły, a wywód ten znajduje oparcie w należycie przeprowadzonej ocenie dowodów, że jest on podstawowym dowodem w sprawie i zasługuje, by oprzeć na nim ustalenia faktyczne w sprawie. Wystarczy w tym miejscu podnieść, że sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie w wyroku WSA z dnia 4 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1046/15 i zaakceptowaną przez Sąd II instancji. W myśl owej zaakceptowanej argumentacji "należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, i węgla. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego" (vide cytowany wyrok WSA s. 16-21). Akceptacja powyższych wywodów niezakwestionowanych przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2018r. oznacza, że ustalenia organów I i II instancji, iż skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. "zeszytu dłużników" zawierającego dane dotyczące nabyć węgla i nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od skarżącego. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zawarte w decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Również z powyższych względów trafnie organy podatkowe przyjęły, że W rezultacie stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. W powyższym stanie rzeczy, uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi. I tak w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej zważyć należy co następuje. Paragony te, złożone do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K., udziałowca spółki D i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami świadka J. K. oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły, że jeśli chodzi o część nawozów, to jest wapno, potafoska, unifoska, saletra, superfosfat granulowany, salmag i tarnogran, to ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" tj. składu w B., stanowiącego własność skarżącego świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonych paragonów fiskalnych. Z kolei odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w zeszycie dłużników wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka J. K. co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach. Po pierwsze, powyższe okoliczności ujawnione przez organ I instancji świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych i trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J. K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym. Po wtóre, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki D i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji (s. 18-20), wobec czego należy uznać ja za uprawnioną. Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki D na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S. J., właściciela PHU E. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozy do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. W tym przypadku potwierdzeniem stanowiska organu jest przykładowe porównanie cen zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji. W powyższych okolicznościach uznać należy, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Z kwestią paragonów fiskalnych nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce D i S. J. prowadzącemu PHU E. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Zważyć przy tym należy, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przywiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B.. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K., iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazyny skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych. Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. Oceniając zeznania i oświadczenia świadka S. J. organy dostrzegły ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (siedziby składu należącego do skarżącego – przyp. WSA) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań. W zakresie obrotu węglem podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą tabeli. Wynika z nich, że 91 pozycji z zeszytu dłużników nie znajduje pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT. Twierdzenie strony skarżącej, iż świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych dokumentowane paragonami fiskalnymi zostało obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest notoryjne i dozwolone, lecz nie pozwala na identyfikację transakcji. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, winna była przedstawić inne dowody pozwalające wskazać konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty kod używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę. Kolejnym istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który w dniu 5 lutego 2013r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie do siedziby firmy, to jest do miejscowości B.. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania. W odniesieniu do zakupu węgla pochodzącego od I Sp. z o.o. zauważyć należy, że w związku z brakiem faktury dokumentującej tę transakcję organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że nabywcą tego towaru była strona skarżąca. Organ odniósł się do powyższej kwestii na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji. Gdyby, jak chce tego strona skarżąca, zapisy miały dotyczyć usługi transportowej wykonywanej na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, to czynność taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, a tej nie przedstawiono. Stąd też organy miały prawo przyjąć, że nabywcą tej partii węgla od I. Sp. z o.o. był skarżący, który odsprzedał towar W. W., prowadzącemu firmę PHU G. Odnosząc się do treści skargi w zakresie zawężonym, o czym była mowa wyżej, stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 22 ust. 1 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe określenie dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów podatnika. Regułą w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz dokumentów zawierających dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, uniemożliwił tym samym określenie dochodu z uwzględnieniem zasad ogólnych wynikających z regulacji art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie analizowanego roku podatkowego w firmie skarżącego - PPHU A jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce D pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2010 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH E S. J. i F sp. z o.o. W ocenie Sądu także, węgiel odbierany z oddziałów Kompanii B na zlecenie firm: FHU "G", "H" Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego w 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji korzystając z uprawnienia z art. 23 § 2 O.p. organ dokonał jego wyliczenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci skrupulatnie prowadzonego przez stronę "zeszytu dłużników, do którego wpisywano przyjęcia towarów (węgla i nawozów), a także protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego i informacji uzyskanych od tych podmiotów (Kompanii B SA oraz C SA). Odnośnie natomiast przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, organy podatkowe oszacowały ten przychód. W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 O.p. Zgodnie z art. 23 § 2 punkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro zatem, z podanych wyżej przyczyn, dowód w postaci "zeszytu dłużników" stanowił kompletne uzupełnienie danych, które winny znajdować się w księgach podatkowych i pozwolić na ustalenie podstawy opodatkowania, to nie popełniły błędu i nie przekroczyły granic cytowanego przepisu organy podatkowe wykorzystując ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. nadając mu szczególna moc. Szczególna moc przedmiotowego zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., lecz stąd, że jak wyżej wskazano, jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Owa wartość dotyczy nie tylko wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie, ale także ich mocy dowodowej, o której była mowa wyżej. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 O.p. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie wywiodły zasadnie, że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego. Zdaniem sądu I instancji, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się bowiem w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym przez organy podstaw do kwestionowania zasady zaufania. Okoliczność, że wnioski organów wysnute na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie oznacza, że naruszają zaufania do organów administracji. Z kolei okoliczność, że organ uznał za wiarygodne i godne uwzględnienia dowody niekorzystne dla skarżącego nie świadczy braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz o należytej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą nielegalności wyjednania dowodu w postaci "zeszytu dłużników", którego zgodność z prawem została, jak wyżej wskazano, przesądzona w trybie art. 190 P.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe. Reasumując, sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu uzasadnienie zawarte w decyzjach organów obu instancji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z załączników do pisma z dnia 11 stycznia 2018 r. podnieść należy, że podlegał oddaleniu z uwagi na jego obszerność i fakt, że w swej istocie zmierzał do zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co czyni go niedopuszczalnym. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. ak