I FSK 653/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1233/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.16.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 1) uchyla wyrok w zaskarżonej części tj. w pkt I i II, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r. nr 0201-IOV1.4103.16.2017 w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., 3) oddala skargę w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. M. kwotę 11.623 (słownie: jedenaście tysięcy sześćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1233/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni i pojazdów oraz sprzedaży artykułów elektrycznych do hurtowni na terenie całego kraju, wydał decyzję z dnia 10 lutego 2016 r. o nr [...]. Zakwestionował bowiem w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia usług organizacji imprez okolicznościowych, szkoleń, obsługi cateringowej, przygotowania materiałów reklamowych, usług marketingowych i logistycznych, a wystawionych przez D. (we wszystkich kwartałach 2011 r.), A. (w III i IV kwartale 2011 r.) i P. (w I, II i III kwartale 2011 r.). Organ I instancji zakwestionował też podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych przez podatnika na rzecz B. sp. z o.o. w związku z realizacją postanowień umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. i w konsekwencji określił na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy podatek do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania K. M., opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przede wszystkim wskazał, że zobowiązania podatkowe określone skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu i możliwe jest orzekanie w postępowaniu odwoławczym. W tym zakresie powołał się na zajęcie zabezpieczające, które miało przerwać bieg terminu przedawnienia. Niezależnie od tego zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 29 grudnia 2015 r. wysłane do podatnika przez Naczelnika US w O. w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), doręczone (jak wynika z akt) w dniu 11 stycznia 2016 r. Ponadto, na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji wysłał też zawiadomienie w trybie art. 70c tej ustawy do pełnomocnika strony (przy piśmie z dnia 22 lutego 2017 r.). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury zakupowe stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Uzasadniając powyższe DIAS odwołał się m.in. do dowodów z postępowania karnego jakie było prowadzone wobec T. Z. i w którym zapadł wyrok skazujący, potwierdzający okoliczność, że w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. ww. kontrahent podatnika wystawiał, w ramach prowadzonej firmy D., m.in. na rzecz firmy E., poświadczające nieprawdę faktury VAT, oraz przyjmował i posługiwał się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, jakie na rzecz D. wystawiły inne podmioty. Wskazał również na dowody w postaci materiałów z postępowania kontrolnego jakie zostało przeprowadzone wobec T. Z. przez Dyrektora UKS w B. podkreślając, że ustalenia przyjęte w tym postępowaniu znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia 12 stycznia 2015 r., mocą której – w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - określono T. Z. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz K. M. Nawiązując do tych ustaleń organ odwoławczy podniósł, że zarówno w toku postępowania karnego, jak i podatkowego jakie zostały przeprowadzone wobec ww. kontrahenta podatnika stwierdzono, że T. Z. uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z tworzeniem i obrotem fikcyjną dokumentacją. Przedmiot działalności jaką w rzeczywistości prowadził kontrahent podatnika był zupełnie nieadekwatny do tego jaki wynikał z zakwestionowanych faktur. Ponadto T. Z. nie miał żadnych możliwości ani środków do wykonania zafakturowanych usług, kontrahenci i pracownicy podatnika nie potwierdzili, by je wykonał, a sam podatnik miał niewielką wiedzę na temat przebiegu rzekomych transakcji. Odnosząc się do usług zafakturowanych przez firmę A., dokumentujących zakup usług logistycznych oraz marketingowych, organ podkreślił, że na fikcyjny ich charakter wskazuje to, że jej właścicielka A. B. nie prowadziła działalności w tym zakresie, nie posiadała wiedzy czy rzeczywiście ktoś je wykonywał, czy był to jej syn, czy też inne osoby, nie posiadała dowodów na ich wykonanie, nie dysponowała też dowodami na ich zakup, z wystawionych faktur wynikało, że świadczone były od sierpnia 2011 r., kiedy nie zatrudniała jeszcze żadnych pracowników mogących je świadczyć, zapłata za rzekomo świadczone usługi dokonywana była w gotówce, ona zaś jedynie podpisywała odbiór gotówki, której (jak zeznała) nigdy nie otrzymywała i nie wiedziała jakie to były kwoty. Organ zwrócił też uwagę na rozbieżne zeznania podatnika i A. B. co do sposobu obliczania wynagrodzenia i podmiotu, na rzecz którego usługi te miały być świadczone, jak również na fakt, że: K. M. nie posiadał wiedzy, kto faktycznie miał wykonywać te usługi, twierdząc, że było to poza zakresem jego zainteresowania, zaś A. B. nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej ich świadczenie, wydatki na paliwo w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. (w kwocie 3.763 zł) są niewspółmiernie niskie do zakresu usług, polegających na wielokrotnych wyjazdach wycenionych na kwotę 669.000 zł, brak pozostałej dokumentacji źródłowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B., umowa z dnia 1 lipca 2011 r. pomiędzy E. a A. B. określa świadczenie usług na rzecz E. sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa nazwa spółki w tym okresie (do 15 grudnia 2011 r.) brzmiała B. sp. z o.o. Wynika z tego, że umowa w tym kształcie i treści, w związku z nieistnieniem w tym okresie podmiotu o nazwie E. sp. z o.o., nie mogła być zawarta w dniu 1 lipca 2011 r., co świadczy o jej sporządzeniu na potrzeby postępowania, celem uprawdopodobnienia okoliczności opisanych w treści wystawionych faktur VAT. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A. B. nie miała możliwości fizycznego wykonania zleconych robót, a mimo to wystawiła w tym zakresie faktury VAT. DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie do braku rzetelności faktur wystawionych przez M. K.. Faktury te dokumentowały usługi marketingowe i logistyczne. Jednakże M. K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków transportu, nie składał deklaracji, nie przechowywał dokumentacji księgowej i nie prowadził działalności pod żadnym ze znanych organom adresów, które często zmieniał uniemożliwiając organom skuteczne przeprowadzenie czynności sprawdzających, nie poodejmował korespondencji od organów. Podatnik z kolei nie przedłożył żadnych dokumentów i dowodów potwierdzających wykonanie usług, nie był przy tym zainteresowany jakie osoby wykonały tak szeroki i kosztowny ich zakres. W odniesieniu natomiast do transakcji ze spółką B. organ odwoławczy doszedł do przekonania, że K. M. nie mógł świadczyć usług, jakie według faktur miał wykonywać na rzecz tejże spółki, skoro, jak wynika z jego pisemnych wyjaśnień i zeznań w charakterze świadka złożonych w postępowaniu dotyczącym T. Z., usługi te miały zostać uprzednio zakupione przez podatnika od wskazanych wyżej trzech kontrahentów, a postępowanie prowadzone w sprawie wykazało fikcyjność jego współpracy z tymi właśnie kontrahentami. W skardze wniesionej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a w zw. z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim uznano, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym w postaci wydania zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz [...] w trybie zabezpieczenia, podczas gdy powyższe czynności nie wywołują przerwania biegu terminu przedawnienia, nie są bowiem środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, 2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 212 tej ustawy, poprzez uznanie skuteczności czynności zabezpieczających dokonanych na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], która nigdy nie weszła do obrotu prawnego na skutek braku jej doręczenia ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi, jak i braku jej doręczenia stronie, tj. jako czynności mających wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skuteczność czynności zabezpieczających jest uzależniona od wprowadzenia do obrotu i obowiązywania decyzji, które stanowiło podstawę ich wydania, 3. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a cyt. ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od D., A. i P. poprzez przyjęcie, że usługi nie zostały przez te podmioty wykonane, 4. naruszenie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie, w jakim zakwestionowano w zaskarżonej decyzji prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. usługodawców, 6. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne jego zastosowanie oraz błędne ustalenie, że skarżący wystawił "puste faktury" nieodzwierciedlające wykonanych usług na rzecz E. sp. z o.o., podczas gdy nie miały one żadnego związku z usługami, których nabycie organ kwestionuje, II. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak i poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez E. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienionych w umowie z dnia 1 stycznia 2009 r., a zatem m.in. nie dotyczyły najmu bazy klientów, udostępnienia know – how w zakresie stawek i marż, podjęcia negocjacji z poszczególnymi klientami w celu przejęcia przez skarżącą umów na zasadach nie mniej korzystnych niż umowy E., oddania w najem powierzchni magazynowej o pow. 4 tys. m2 pod adresem [...] w K., oddania w najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o pow. 2 tys. m2 (pod adresem j.w.) w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu na rzecz E. sp. z o.o., zobowiązania się do utrzymywania w najmowanych nieruchomościach przez czas trwania umowy skarżącej jako wyłącznego najemcę, zgody na przystosowanie przez skarżącą najmowanych nieruchomości do własnej prowadzonej w nich działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, iż usługi te nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury zostały wprowadzone do obrotu jako faktury fikcyjne, 6. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków o przesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia, co było przedmiotem świadczonych usług, 7. art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na wadliwie ustalonym materiale dowodowym oraz twierdzeniach, że strona unikała złożenia w sprawie wyjaśnień, podczas gdy terminy jej przesłuchania wyznaczano z naruszeniem terminu ustawowego, tj. art. 190 Ordynacji podatkowej, nie zapewniając stronie praw procesowych przewidzianych przez ustawodawcę i nie wyznaczając terminu przesłuchania z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem, 8. art. 122, art. 124 i art. 180 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 9. art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu swobodnej oceny dowodów, przez wyprowadzenie błędnego wniosku, że T. Z., A. B., M. K. nie wykonali usług udokumentowanych fakturami na rzecz skarżącego; 10. art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za brak naruszenia prawa wyłączenia się pracowników organu kontroli z urzędu, podczas gdy kontrolujący prowadzili postępowanie kontrolne w stosunku do kontrahenta D. (rzekoma nierzetelność kontrahenta stanowi podstawę wydanej decyzji), któremu wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak wyłączenia oraz sposób prowadzenia postępowania wzbudza uzasadnione podejrzenia, że pracownicy prowadząc niniejsze postępowanie nie mogli kierować się obiektywnością, a brak wydania decyzji w stosunku do E. przeczyłby ich wcześniejszym ustaleniom w sprawie T. Z. Brak wyłączenia się pracowników organu z urzędu doprowadził w konsekwencji do tego, iż już przy wszczęciu niniejszego postępowania ukierunkowane ono było na udowodnienie z góry obranej tezy naruszając zasadę obiektywizmu organu, co doprowadziło do błędnej oceny materiałów dowodowych zgłoszonych przez stronę, organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia jej wniosków dowodowych, pomimo iż w opozycji do argumentu organu powołano je w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie (argumentując zresztą, iż w stosunku do T. Z. wydano decyzję i stan faktyczny jest "niewątpliwy"), pominięto również wszystkie okoliczności przemawiające na korzyść strony. Taka praktyka doprowadziła do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego, nierzetelnej jego oceny i wniosków sprzecznych z rzeczywistym stanem, 11. art. 199 § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie tezy, że dokumenty potwierdzające wykonanie usługi zostały przez stronę spreparowane na potrzeby niniejszego postępowania i oparcie swoich ustaleń na niczym niepopartych tezach i domniemaniach, podczas gdy twierdzenia te nie są zgodne z rzeczywistością, a przede wszystkim nie są poparte dowodami, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji na wstępie uzasadnienia odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że 1. wbrew argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym w postaci wydania zarządzenia zabezpieczenia (co przyznał również sam organ w odpowiedzi na skargę); 2. nie jest w stanie ocenić, czy wskazywane przez organ czynności zabezpieczające miały wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, albowiem w aktach sprawy brak jest decyzji zabezpieczającej z dnia 30 grudnia 2015 r., na którą powoływał się organ, jak również nie ma dowodu jej doręczenia, stąd nie można nawet stwierdzić, czy weszła do obrotu prawnego, 3. nastąpiło jednakże z dniem 15 grudnia 2015 r. skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań za IV kwartał 2011 r. z uwagi na ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiadomienie o powyższym wystosowane w trybie art. 70c cyt. ustawy zostało doręczone zarówno na ręce podatnika, jak i ustanowionego w sprawie pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia, 4. wątpliwości dotyczą natomiast skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zobowiązań za I, II i III kwartał 2011 r., albowiem zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przed przedawnieniem tych zobowiązań doręczono wyłącznie podatnikowi. Sąd wskazał przy tym na rozbieżne orzecznictwo odnoszące się do tego, komu należy skutecznie doręczać przedmiotowe zawiadomienie (podatnikowi, czy ustanowionemu pełnomocnikowi) i przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązał organy do uwzględnienia spodziewanej w tym zakresie uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16. Przechodząc do meritum Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim pozbawiły one skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy T. Z., A. B. i M. K. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, w tym wiążący prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt [...] co do T. Z., potwierdza, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich wystawcy nie mieli bowiem możliwości samodzielnego wykonania zafakturowanych usług, a brakuje dowodów na zlecenie tych usług innym podmiotom. Sąd I instancji za prawidłowe uznał przy tym stanowisko organu odwoławczego co do braku konieczności badania dobrej wiary podatnika, bowiem postępowanie dowodowe niewątpliwie wykazało, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane. Jeżeli zaś chodzi o faktury wystawione przez firmę P. w I, II i III kwartale 2011 r., to Sąd również nie znalazł podstaw do podważenia oceny ich fikcyjności, jednak z uwagi na uchylenie rozstrzygnięcia w zakresie okresów rozliczeniowych obejmujących te faktury uznał, szczegółowe odnoszenie się do tych transakcji było na etapie wyrokowania przedwczesne. Zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie także zastosowały art. 108 ust. 1 cyt. ustawy określając kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawienia przez skarżącego faktur na rzecz B. sp. z o.o. Finalnie Sąd I instancji odparł zarzuty proceduralne zmierzające do podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w części, tj. w zakresie pkt I i II, a w skardze kasacyjnej - opartej na obydwu podstawach kasacyjnych - zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 tej ustawy, poprzez zajęcie przez Sąd stanowiska, w którym podzielił ocenę prawną organów i dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod normę wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim stwierdził, że faktury wystawione w I, II, III kw. 2011 r. przez T. Z., M. K. oraz A. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co nie było uprawnione wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, tj. braku przedmiotu postępowania co powodowało, że organ administracji państwowej, jak i Sąd nie był władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać sprawę za ww. okres na podstawie przepisów prawa materialnego, nie istniał bowiem przedmiot orzekania, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie przez Sąd stanowiska, w którym podzielił ocenę prawną organów i dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod normę wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim stwierdził, że wystawione przez stronę w okresie od stycznia do września 2011 r. faktury na rzecz E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych gospodarczych, co nie było uprawnione wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, tj. braku przedmiotu postępowania co powodowało, że organ administracji państwowej, jak i Sąd nie był władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać sprawę za ww. okres na podstawie przepisów prawa materialnego, nie istniał bowiem przedmiot orzekania, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowania i oddalenie skargi w części utrzymującej decyzję zobowiązującą stronę do zapłaty podatku określonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2011 r., podczas gdy stwierdzono przedawnienie zobowiązania oraz podatku do zapłaty, których termin zapłaty upływał do 31 grudnia 2011 r., a zatem również za okres od października do listopada 2011 r., co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania normy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do ww. okresu, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że zgromadzony w spawie materiał dowodowy dowodził, że usługa "Wynajęcia lokalu i sprzętu multimedialnego, szkolenie" nabyta od D. udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 9 listopada 2011 r. oraz usługi wykonane przez podmiot A. udokumentowane fakturami wystawionymi w IV kw. 2011 r. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy: a) stanowisko to Sąd oparł przede wszystkim na okolicznościach i zdarzeniach mających miejsce w okresach: I, II i III kw. 2011 r., podczas gdy jednocześnie stwierdzono w ww. okresie brak przedmiotu postępowania, co nie pozwalało na zakwestionowanie usługi wykonanej w IV kw. 2011 r. w oparciu o ww. okoliczności, b) zachodziły uchybienia proceduralne na etapie oceny przez organy materiału dowodowego, poprzez brak analizy treści umowy z dnia 1 stycznia 2009 r. zawartej przez stronę z T. Z. co do zakresu obowiązków T. Z. w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym zakwestionowanych usług, c) Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w postaci wyciągnięcia błędnych logicznie oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym wniosków z zeznań świadka P. W., który potwierdził obecność w lokalu M. wynajętym przez stronę od T. Z. oraz tożsamość ww. osoby oraz zeznań świadka J. K., który również potwierdził świadczenie usług przez T. Z. na rzecz strony, d) Sąd błędnie ustalił stan faktyczny twierdząc, że T. Z. nie dysponował lokalem, który wynajął stronie, podczas gdy w ww. okresie posiadał on lokal użytkowy o nazwie M. w K., e) Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w postaci wyciągnięcia błędnych logicznie wniosków z zeznań A. B., jakoby potwierdziła ona brak wykonania przez nią usług na rzecz K. M., nie miała wiedzy o charakterze tych usług, wiedzy kto je wykonywał, podczas gdy twierdzenia te stoją w wyraźniej sprzeczności z zeznaniami świadka i prowadzą do wniosków przeciwnych, f) organy nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego oraz dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, g) Sąd przekroczył granice swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez E. na rzecz E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienionych w umowie z dnia 1 stycznia 2009 r., a zatem m.in. nie dotyczyły najmu bazy klientów, udostępnienia know-how w zakresie stawek i marż, podjęcia negocjacji z poszczególnymi klientami w celu przejęcia przez skarżącą umów na zasadach nie mniej korzystnych niż umowy E., oddania w najem powierzchni magazynowej o pow. 4 tys. m2 pod adresem [...] w K., oddania w najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o pow. 2 tys. m2 pod adresem [...] w K. w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu na rzecz E. sp. z o.o., zobowiązania się do utrzymywania w najmowanych nieruchomościach przez czas trwania umowy skarżącej jako wyłącznego najemcę, zgody na przystosowanie przez skarżącą najmowanych nieruchomości do własnych potrzeb prowadzonej w nich działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, iż usługi te nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury są refakturą usług uprzednio nabytych od T. Z., A. B. oraz M. K., 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez: a) uznanie związania wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w O. z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...] w zakresie w jakim uznano, że ww. wyrok znajduje związek z fakturą nr [...] z dnia 9 listopada 2011 r. dokumentującą wykonanie usługi wynajęcia lokalu oraz sprzętu multimedialnego, podczas gdy w sentencji ww. wyroku karnego, ani w treści jego uzasadnienia, na który pośrednio powołuje się Sąd I instancji, nie wskazano, że ww. osoba została skazana za popełnienie ww. czynu związanego z wprowadzeniem do obrotu faktury nr [...], jako dokumentu niepotwierdzającego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, b) oparcie orzeczenia na akcie oskarżenia przeciwko T. Z. oraz wyroku sądu karnego wydanego do ww. osoby, podczas dokumenty nie były kopią oryginału, lecz kopią kopii, c) stwierdzenie przez Sąd, że materiał dowodowy z postępowania karnego potwierdza prawidłowość ustalonego przez organ stanu faktycznego, podczas gdy nie wskazano jaki jest to materiał dowodowy, a w aktach administracyjnych organów nie znajdują się żadne materiały z ww. postępowania karnego, na który powołuje się Sąd, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd niejawnego dla strony wprowadzenia w poczet materiału dowodowego istotnych dowodów notatką służbową zamiast w trybie art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na których to dowodach następnie oparto decyzję, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, iż notatka służbowa nie pozwala na wprowadzenie w poczet materiału dowodowego dowodów, co spowodowało brak wiedzy strony o dokumentach w jakie wszedł w posiadanie organ, a ponadto zachodzi uzasadniona wątpliwość, że znajdująca się w aktach notatka służbowa została antydatowana i włączono ją do akt sprawy dopiero po otrzymaniu przez organ skargi do sądu administracyjnego, w którym strona zarzuciła brak wiedzy o charakterze w jakim znalazł się w aktach sprawy ww. wyrok oraz akt oskarżenia oraz kto dokonał anonimizacji tych dokumentów - pomimo wniosku pełnomocnika z dnia 19 października 2016 r. o udostępnienie kopii wszystkich dokumentów z akt sprawy począwszy od dnia 12 maja 2016 r. z wyłączeniem znajdujących się w aktach postanowień wydanych na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdujące się rzekomo w aktach notatki służbowe nie zostały mu przekazane, co więcej strona w dalszym ciągu nie ma wiedzy co znajduje się w aktach dla niej niejawnych, bowiem nie wydano w tym zakresie żadnego postanowienia, jak i nie ma wiedzy czy organ dysponował pełnym materiałem czy jedynie zanonimizowanym, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 262 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia powyższych przepisów postępowania przez organy I, jak i II instancji poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka T. Z. w zakresie w jakim zaprzestano próby doprowadzenia do jego przesłuchania bez skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci sankcji za nieuzasadniony brak stawiennictwa, co doprowadziło do braku wyjaśnienia szczegółów usługi wykonanej przez ww. osobę na rzecz strony oraz zinterpretowania braku zeznań ww. osoby na niekorzyść strony, 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się na wadliwie ustalonym materiale dowodowym oraz twierdzeniach, iż strona unikała złożenia w sprawie wyjaśnień, podczas gdy terminy jej przesłuchania wyznaczano z naruszeniem terminu ustawowego, tj. art. 190 Ordynacji podatkowej, nie zapewniając stronie praw procesowych przewidzianych przez ustawodawcę i nie wyznaczając terminu przesłuchania z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. W dodatkowym piśmie procesowym datowanym na dzień 28 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego przez Sąd Okręgowy W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] protokołu z rozprawy z dnia 2 marca 2022 r., na okoliczność ustalenia braku posiadania przez K. S. upoważnienia do występowania jako piastun organu (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), w sytuacji gdy celem zawieszenia biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych w prowadzonych przez siebie sprawach, sporządził wobec strony zawiadomienia, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, w których powołał, iż działa jako organ podatkowy, o którym mowa w ww. przepisie art. 70c cyt. ustawy, podczas gdy zeznał pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że nie miał on upoważnienia do występowania jako ww. organ – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć większość sformułowanych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tym kontekście jako chybioną należało potraktować tę grupę zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, która odnosi się do kwestii rzekomej bezprzedmiotowości i braku uprawnienia Sądu I instancji do rozstrzygania w zakresie prawidłowości stanowiska organów podatkowych kwestionujących uprawnienie skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Z. i A. B. z uwagi na stwierdzone przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy, w których dochodziło do spornych transakcji. Po pierwsze – kasator wychodzi z całkowicie błędnego stanowiska, jakoby Sąd I instancji definitywnie przesądził kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2011 r., w których to okresach wystawiane były sporne faktury. WSA we Wrocławiu uchylił decyzję w zakresie rozliczeń we wskazanych kwartałach uznając, iż nie zostały do końca wyjaśnione kwestie związane z zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji nie był w stanie ocenić, czy doszło do przedawnienia za przedmiotowe okresy (dlatego też uznał za niecelowe szczegółowe odnoszenie się do zagadnień związanych z przebiegiem transakcji pomiędzy skarżącym a firmą P.). Natomiast jednoznacznie wypowiedział się odnośnie do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w IV kwartale 2011 r., w którym to również realizowane były rzekome nabycia od firm T. Z. i A. B. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że zobligowany był do merytorycznej oceny powyższych transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi w IV kwartale 2011 r., a z uwagi na ten sam charakter zakwestionowanych czynności, dokonał całościowej oceny owych transakcji, odnosząc się niejako przy okazji również do transakcji za wcześniejsze okresy 2011 r. Z powyższego wynika zatem, wbrew przekonaniu kasatora, że swoimi ocenami WSA we Wrocławiu objął przede wszystkim transakcje wykazane w dokumentacji podatnika za IV kwartał 2011 r. Nie mogły również odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał na związanie w niniejszej sprawie skazującym prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w O., II Wydział Karny z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt [...] wydanym m. inn. co do T. Z. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie podkreśla się, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i czy znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (por. wyroki NSA z dnia: 22 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1883/19, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I OSK 3317/19, z dnia 8 grudnia 2021 r., I FSK 1185/18). Przy czym nie tylko sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2384/180). Prawdą jest, że sąd karny nie wyszczególnił w rzeczonym wyroku konkretnych faktur wystawianych przez T. Z. na rzecz skarżącego, jednakże analiza jego sentencji bezsprzecznie wskazuje na to, iż skazanie nastąpiło z uwagi na wystawienie w okresie od 19 kwietnia 2010 r. do 30 marca 2013 r. (a więc także w okresie objętym decyzjami podatkowymi w niniejszej sprawie) faktur, które w całości stwierdzały czynności niedokonane co do rzekomej sprzedaży towarów i usług, m. inn. na rzecz firmy E. Oznacza to, że sąd karny prawomocnym wyrokiem objął zbiorczo wszystkie faktury wystawione w tym okresie dla skarżącego, również te z IV kwartału 2011 r., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z opisu czynu, za który T. Z. został uznany winnym, sąd wyłączył jedynie firmę M. Powyższe oznacza, że ani Sąd I instancji, ani organy nie mogły przyjąć odmiennej kwalifikacji spornych transakcji. Wprawdzie WSA we Wrocławiu uwzględnił argument skarżącego odnośnie do braku wyspecyfikowania w wyroku karnym faktur wystawionych na rzecz K. M. i uznał, że w związku z powyższym jego moc wiążąca dotyczy jedynie ustaleń sądu karnego co do samego udziału T. Z. (w okresie objętym aktem oskarżenia) w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu i przyjmowaniem fikcyjnych faktur, a co za tym idzie weryfikacji zasadniczych ustaleń organów co do fikcyjności faktur dokonał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, to jednak z uwagi na jednoznaczną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść skazującego wyroku karnego, rozważania te nie były niezbędne i konieczne, choć prawidłowe, bo oparte na szerokim i jednoznacznym w swej wymowie materiale dowodowym, zgromadzonym także w postępowaniu prowadzonym wobec T. Z. i zakończonym wydaniem stosownej decyzji. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem w ich trybie skarżący zmierzał do podważenia stanowiska o nierzetelności faktur wystawionych przez D., co do którego to zagadnienia wiążąco wypowiedział się Sąd Rejonowy w O., II Wydział Karny w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Nie ma przy tym znaczenia, że odpis tego wyroku, jaki znalazł się w aktach sprawy, stanowi kopię kopii dokumentu, zwłaszcza że kserokopia ta – jak zaznacza także sam kasator - została uwierzytelniona przez organ II instancji, zaś skarżący nie podważa ani treści, ani obiektywnego faktu istnienia w obrocie prawnym przedmiotowego judykatu. Nie miało nadto żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wprowadzenie owego wyroku, czy też aktu oskarżenia przeciwko T. Z. z dnia 30 czerwca 2016 r. w poczet materiału dowodowego notatką służbową, a nie postanowieniem, o którym mowa w art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy postanowienie takie nie jest zaskarżalne, w każdym czasie może być zmienione, zaś z akt sprawy w żadnej mierze nie wynika, by strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z ww. dokumentami. Nieistotna w sprawie pozostaje także podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność kto dokonywał ich anonimizacji w zakresie nie związanym z niniejszą sprawą. Tym samym za bezzasadne należało w również uznać zarzuty naruszenia art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście treści wyroku karnego, bez wpływu na wynik sprawy pozostawał także fakt braku przesłuchania w charakterze świadka T. Z., co czyni niezasadnym kolejny zarzut uchybienia przepisom postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że organy podjęły próbę przesłuchania tej osoby, jednakże z przyczyn leżących po stronie świadka czynność owa nie mogła zostać skutecznie przeprowadzona (na pierwszym przesłuchaniu T. Z. oświadczył, że źle się czuje i odmówił zeznań, zaś na kolejne wezwania już się nie stawiał, przesłał jedynie oświadczenie, z którego wynika, że wykonał na rzecz skarżącego usługi w zakresie organizacji i obsługi imprez szkoleniowo – integracyjnych w określonej wysokości). Co jednakże istotne, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skoro w realiach tej sprawy organy dysponowały bogatym materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania karnego oraz zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, jakie zostało przeprowadzone wobec T. Z., które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w B., na mocy której w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono T. Z. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur m. inn. na rzecz K. M., to zaniechanie jego przesłuchania nie może być poczytywane jako istotne uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że T. Z. był przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec niego (protokół z dnia 23 lutego 2012 r.) i nie potrafił wskazać żadnych konkretnych i szczegółowych okoliczności przeprowadzanych transakcji, zaś skarżący nie wskazuje na jakie inne okoliczności miałby zeznawać powtórnie. Przypomnieć należy, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 262 in fine Ordynacji podatkowej, na który powołuje się pełnomocnik skarżącego, organ podatkowy może orzec karę porządkową, lecz nie musi tego robić. Zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci ukarania karą porządkową pozostawiono zatem do uznania organu, zaś brak skorzystania z tego środka nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowe było także stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny transakcji z firmą A. B. Argumentacja skarżącego zawiera polemikę z prawidłowo ustalonym i ocenionym przez organy stanem faktycznym, który następnie został zaaprobowany w zaskarżonym wyroku. Wbrew przekonaniu kasatora, zeznania A. B. nie pozwalają na jednoznaczne i precyzyjne stwierdzenie, że konkretne usługi opisane w zakwestionowanych fakturach wykonywał jej syn A. M. A. B. nie potrafiła bowiem definitywnie wskazać, czy usługi wykonywał jej syn, czy inna osoba. Ponadto skarżący pomija szereg innych okoliczności, które oceniane łącznie wskazują na nierzetelność faktur wystawionych przez firmę A. Kontrahentka podatnika nie miała żadnej wiedzy na temat współpracy z K. M., nie orientowała się co było jej przedmiotem, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała dowodów na wykonanie rzeczonych usług marketingowych i logistycznych (których zakres – gdyby był faktycznie realizowany – obejmowałby konieczność stałych kontaktów handlowych z ok. 150 kontrahentami skarżącego na terenie całego kraju, co wiązałoby się z wielokrotnymi wyjazdami służbowymi). Tymczasem, z włączonych do akt sprawy materiałów (przesłanych przy piśmie z 2 października 2015 r.) dotyczących rozliczenia przychodów i kosztów działalności A. B. wynika, że wyceniając swoje usługi na rzecz skarżącego na kwotę 669.000 zł, poniosła w tym okresie koszty (w tym koszty paliwa) w kwocie 3.763 zł). Nie dysponowała też dowodami na ich zakup, nie okazała dokumentacji księgowej związanej z wykonaniem usług na rzecz skarżącego i nawet nie wiedziała gdzie się ona znajduje, przyznała, że tylko podpisywała faktury, ale ich osobiście nie wystawiała i potwierdzała odbiór gotówki, której nigdy nie widziała. Zakres jej dotychczasowej działalności był zupełnie inny (handel artykułami chemicznymi sprowadzanymi z Niemiec oraz maszynami do sprzątania dużych powierzchni). Co jednak najistotniejsze, sam podatnik przyznał, że nie posiadał wiedzy, kto faktycznie miał owe usługi wykonywać i nawet go to nie interesowało. Słusznie więc Sąd I instancji ocenił, że "Przy tak wysokich wydatkach ponoszonych na zakup usług mających istotne (jak się wydaje) znaczenie w prowadzonej działalności, zaskakujące jest oświadczenie Skarżącego, że nie interesuje go kto świadczy zlecone usługi, jak i czy w ogóle są one realizowane". Sąd I instancji wskazał również zasadnie za organami, że umowa z dnia 1 lipca 2011 r. pomiędzy E. a A. B. określa świadczenie usług na rzecz E. sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa nazwa spółki w tym okresie (do 15 grudnia 2011 r.) brzmiała B. sp. z o.o. Wynika z tego, że umowa w tym kształcie i treści, w związku z nieistnieniem w tym okresie podmiotu o nazwie E. sp. z o.o., nie mogła być zawarta w dniu 1 lipca 2011 r., co świadczy o jej sporządzeniu na potrzeby postępowania, celem uprawdopodobnienia okoliczności opisanych w treści wystawionych faktur VAT. Nie był również uprawniony ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180, art. 188 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż strona unikała złożenia w sprawie wyjaśnień jest bezsprzeczny i wynika jednoznacznie z akt sprawy. Słuszne w tym zakresie jest spostrzeżenie Sądu I instancji, który wskazał, że organ wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednakże wszystkie one nie doszły do skutku z powodu okoliczności leżących wyłącznie po stronie skarżącego, który albo nie stawiał się na wyznaczone terminy składania zeznań, albo je przekładał, wyrażając przy tej okazji chęć ich złożenia, ale jednocześnie nie podejmując późniejszej korespondencji organu podatkowego, której niewątpliwie winien był się spodziewać, a chcąc faktycznie wziąć udział w przesłuchaniu powinien był podjąć starania zapewniające mu kontakt z organem podatkowym. Obowiązki wynikające z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego kasator odwołuje się w treści omawianego zarzutu, w tym konieczność powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z siedmiodniowym wyprzedzeniem, odnosi się wyłącznie do dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, a nie do przesłuchania strony. Poza tym termin tam określony ma charakter instrukcyjny, skarżący nie wykazał zaś stosowną argumentacją, by ewentualne mu uchybienie przez organy w jakikolwiek sposób wpłynęło na prawa strony i w konsekwencji na treść rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Sąd uchylając decyzję w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r. i oddalając skargę w pozostałym zakresie, stwierdził definitywnie, że nie doszło do przedawnienia wykazanego na fakturze podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy za październik i listopad 2011 r. Jak słusznie wywodzi pełnomocnik skarżącego, ustawodawca uregulowane w tym ostatnim przepisie należności nakazał w kwestii terminu zapłaty traktować analogicznie jak zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, na co wskazuje treść art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12). Oznacza to, że w zakresie należności za październik i listopad 2011 r. termin ich zapłaty upływał odpowiednio 25 listopada i 25 grudnia 2011 r. Skoro Sąd I instancji – jak wskazano wyżej – wyraził uzasadnione wątpliwości co do braku przedawnienia zobowiązań za I, II i III kwartał 2011 r., których termin płatności upływał z końcem owego roku, to te same wątpliwości winien odnieść do należności z tytułu wykazanego na fakturze podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy za październik i listopad 2011 r. W związku z tym za przedwczesne Sąd kasacyjny uznał odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zawartej w zaskarżonym wyroku oceny rzetelności faktur wystawionych przez E. na rzecz B. sp. z o.o., albowiem w pierwszym rzędzie obowiązkiem organu będzie ustalenie, zgodnie ze wskazaniami Sądu I instancji, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia wykazanego na fakturze podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd kasacyjny nie mógł natomiast uwzględnić wniosku dowodowego z dnia 28 lutego 2023 r., albowiem zmierza on do wykazania, iż inspektor kontroli skarbowej K. S., który podpisał pismo zawiadamiające w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie miał umocowania do występowania w charakterze organu. W skardze kasacyjnej brak jednakże zarzutu naruszenia wskazanego przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem – jak podniesiono na wstępie - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest zarzutami w niej sformułowanymi (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z przepisu tego wynika również, że strony mogą przytaczać wyłącznie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przy czym przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć rozwinięcie zarzutów kasacyjnych podniesionych w skardze kasacyjnej, a nie formułowanie nowych zarzutów, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja zawarta w piśmie pełnomocnika skarżącego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił wyrok w zaskarżonej części, tj. w pkt I i II i działając w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W zakresie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do orzeczenia o zwrocie wyłącznie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Zwrot kosztów za I instancję nastąpił bowiem postanowieniem WSA we Wrocławiu, zawartym w kontrolowanym wyroku w jego punkcie III, który to punkt jako niezaskarżony zyskał przymiot prawomocności.