I SA/Gd 71/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie: - art. 233 § 2 i art. 216 w związku z art. 220 § 2 i art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, art. 262 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Pana A. T. pełnomocnika A Spółka z o.o. wniesionego pismem z dnia 5 października 2017 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2017 r., którym nałożono na Pana A. T. karę porządkowa w wysokości 2.800 zł, za niezastosowanie się do wezwania celem złożenia dokumentów i wyjaśnień w prowadzonej kontroli wobec A Spółka z o.o. na podstawie upoważnień z dnia 11 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 3 października 2016 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 11 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 3 października 2016 r. prowadzi wobec A Spółka z o.o., [...] kontrolę podatkową. W toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismami 14 lipca 2017 r. oraz z dnia 11 sierpnia 2017 r. wezwał Pana A.T., umocowanego w dniu 13 lutego 2017 r. do reprezentowania ww. Spółki, do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia kontroli. Powyższe wezwania zawierały pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do tych wezwań, wynikających z art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. możliwości nałożenia kary porządkowej do wysokości 2.800 zł. Wezwania zostały skutecznie doręczone - odpowiednio w dniach 19 lipca 2017 r. i 4 września 2017 r.. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań Pan A. T. nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, ani też nie usprawiedliwił swojej bezczynności, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 września 2017 r., nałożył na Pana A. T. karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Pismem z dnia 5 października 2017 r. ukarany wniósł, zgodnie z zawartym w postanowieniu pouczeniem, zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i wskazując na naruszenie: - art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie pełnomocnikowi kary pieniężnej w sytuacji, gdy z treści wezwań nie wynika by miał on obowiązek osobistego stawiennictwa, - art. 262 § 4 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na wymierzeniu kary pieniężnej podczas gdy wezwanym do złożenia wyjaśnień była strona. Zdaniem skarżącego, wezwania kierowane do "Przedstawiciela Spółki lub osoby reprezentującej" nie mogą być uznane za skierowane wprost imiennie do konkretnego pełnomocnika. Tym samym nie można przyjąć, że pełnomocnik Spółki był osobiście wezwany do uczestniczenia w czynnościach. Dodatkowo wezwanie doręczone w dniu 4 września 2017 r. dotyczyło czynności, które miały się odbyć w dniu 22 sierpnia 2017 r. Nadto jeśli do złożenia wyjaśnień została wezwana strona postępowania, to zastosowanie ma art. 199 Ordynacji podatkowej a tym samym zgodnie z art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do nałożenia grzywny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie. Na wstępie organ odwoławczy przypomniał, że stosownie do przepisów art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może wezwać stronę postępowania lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie natomiast z art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a powyższej ustawy osoba wzywana, która pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: - nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, - bezzasadnie odmówi lub nie dokona w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, - bezzasadnie odmówi okazania lub nie przedstawi w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach może być ukarana karą porządkową do wysokości 2.800 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby odnosząc, się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Pan A.T. jako pełnomocnik A Sp. z o.o., mógł i był zobowiązany do działania w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Jego działanie nie wymagało każdorazowej odrębnej zgody mocodawcy, stąd też wbrew temu co twierdzi skarżący, nie ma zastosowania w sprawie art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że kary porządkowej nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Nie ma też zastosowania art. 199 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody), gdyż strona nie została wezwana na przesłuchanie, lecz to pełnomocnik został wezwany do stawienia się w siedzibie organu, celem złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia kontroli. Bez znaczenia, zdaniem organu jest przy tym, że pismo skierowano jednocześnie do innego z pełnomocników (umocowanego do reprezentowania kontrolowanego w trakcie jego nieobecności) oraz prezesa zarządu kontrolowanej Spółki. Według organu, oczywistym jest, iż zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi - skutek prawny powstaje z chwilą doręczenia pełnomocnikowi. Skierowanie przez organ egzemplarzy wezwań do ww. osób ma zatem charakter informacyjny, mający też na celu sprawne wyjaśnienie podnoszonych kwestii. Wprawdzie w treści wezwań organ dopuścił możliwość wypełnienia żądania przez "przedstawiciela Spółki lub osobę reprezentującą" jednakże, zdaniem organu w sytuacji ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego to przede wszystkim na nim (pełniącym też przecież powyższe funkcje) spoczywa obowiązek wypełnienia żądań organu. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma charakter uniwersalny na każdym etapie postępowania. A w tej sprawie jest to osoba profesjonalna - adwokat. Organ odwoławczy mając jednakże na uwadze, że kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną, dyscyplinującą uczestników postępowania wskazał, iż organy podatkowe zobligowane są do rozważenia w oparciu o materiał dowodowy zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej jak i jej wysokości. Wprawdzie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi typowej normy prawa karnego, jednakże jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać także do podstawowych zasad w zakresie adekwatności kary. Jej nałożenie, a także wymiar, w świetle całokształtu okoliczności, winny być uzasadnione i budzić poczucie sprawiedliwości. Ustawodawca przyznał organom podatkowym prawo do uznaniowości w zakresie wysokości orzekanej kary porządkowej, jednakże przesłanki takie należy wywodzić z ogólnej zasady miarkowania kary. Wysokość nałożonej kary porządkowej winna zatem uwzględniać zarówno okoliczności podmiotowe, związane z osobą ukaranego jak też przedmiotowe związane z czynem, a ich ocena winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. W przeciwnym razie uznanie administracyjne sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności, przy całkowitym pozbawieniu strony możliwości do zweryfikowania stanowiska organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreśla, że rolą organu nakładającego karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Nie wystarczy zacytować przepis, który stanowi podstawę do wymierzenia kary porządkowej, lecz zastosować i wskazać przesłanki uzasadniające adekwatność nałożonej kary porządkowej do czynu podatnika, który nie jest zdyscyplinowany. Należy miarkować karę - dostosowywać ją do sytuacji faktycznej. Kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną, tym niemniej przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary (wyrok I SA/Sz 875/11 z dnia 19 stycznia 2012 r., wyrok I SA/Gd 1019/15. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność wysokości nałożonej kary, w szczególności odnieść się do stanu majątkowego i finansowego ukaranego. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał argumentów uzasadniających wysokość nałożonej kary porządkowej na Pana A. T. Organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu odniósł się jedynie do faktu zaistnienia zdarzenia, nie wskazując na istotę zarzutów przy ustalaniu wysokości kary oraz wagę czynności które ukarany udaremnił. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien powyższe uwzględnić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pan A. T. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwolnienie skarżącego z ponoszenia kosztów sądowych. Skarżący ponownie podniósł zarzut naruszenia przepisów, które sformułował w zażaleniu z dnia 5 października 2017 r., a ponadto wskazał na bezprzedmiotowość ukarania go w sytuacji, gdy kontrola została zakończona, mimo nie złożenia wyjaśnień jakich domagał się organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu. Zaskarżone do sądu postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 2 a Ordynacji podatkowej a zatem kontrola sądu ogranicza się do zbadania, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie w rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy wydał postanowienie kasacyjne, czy mógł merytorycznie rozpoznać zażalenie. Z akt sprawy wynika, że Pan A. T., jako pełnomocnik A Sp. z o.o., był zobowiązany do działania w zakresie udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Wbrew temu co twierdzi skarżący, wskazując na naruszenie przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, w wezwaniach organu podatkowego został on wymieniony jako adresat z imienia i nazwiska. Wprawdzie w treści wezwań organ zamieścił również sformułowanie wzywa Przedstawiciela Spółki lub osobę reprezentującą, ale wobec istoty żądania zmierzającego do sprawnego wyjaśnienia podnoszonych kwestii mogło to jedynie ułatwić pełnomocnikowi strony jego wypełnienie. Wskazana w przedmiotowych wezwaniach jako drugi pełnomocnik Pani A. G., była natomiast upoważniona do reprezentowania w kontroli podatkowej prezesa zarządu kontrolowanej Spółki podczas jego nieobecności. Wobec ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego dla Pana A. T. - adwokata, to przede wszystkim na nim spoczywał obowiązek wypełnienia żądań organu, alternatywnie także mogło to nastąpić poprzez podjęcie stosownych działań organizacyjnych i udział innych osób związanych z kontrolowaną Spółką. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że jedno z wezwań zostało doręczone (przez operatora pocztowego) już po terminie wyznaczonym do stawienia się w organie, to należy wskazać, że celem wezwania było uzyskanie przez organ szczegółowo opisanych w tym piśmie informacji, a takich wezwany nie udzielił nawet po terminie, którego w tej sytuacji nie był w stanie dochować. Skarżący z racji wykonywanego zawodu występując jako pełnomocnik strony zobowiązany był do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochował on reguł starannego działania, powinna być dokonywana według odpowiednio wysokich kryteriów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 września 2014 r., I SA/Po 1138/13, LEX nr 1541575). Nie można się także zgodzić z zarzutem, że w sprawie został naruszony art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że kary porządkowej nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Zgoda taka w przedmiotowej sprawie nie ma uzasadnienia - wszakże strona udzieliła Panu A.T. pełnomocnictwa szczególnego, wskazując w pełnomocnictwie z dnia 13 lutego 2017 r., że dotyczy ono przedmiotowej kontroli. Jest oczywistym, iż zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi - skutek prawny powstaje z chwilą doręczenia pełnomocnikowi. Nie ma też zastosowania art. 199 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody), gdyż strona nie została wezwana na przesłuchanie, lecz to pełnomocnik został wezwany do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do prowadzenia kontroli. Wobec wskazania przez A. T. na bezprzedmiotowość jego ukarania w sytuacji, gdy kontrola została zakończona, mimo nie złożenia wyjaśnień jakich domagał się organ, to należy zauważyć, że przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej (kary porządkowe) nie przewidują, by na skutek zakończenia kontroli występowała bezprzedmiotowość ukarania. Pomimo trudności w toku kontroli podatkowej organ winien zmierzać do jej zakończenia z wykorzystaniem również innych metod gromadzenia materiału dowodowego. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pomimo odrzucenia merytorycznych zarzutów Pana A. T. podniesionych w zażaleniu z dnia 5 października 2017 r., to jednak zasadnie z innych przyczyn uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2017 r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia prawidłowo wskazując, że nałożenie a także wymiar kary porządkowej w świetle całokształtu okoliczności winny być uzasadnione i budzić poczucie sprawiedliwości, organ winien powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona a także miarkować karę - dostosowywać ją do sytuacji faktycznej. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.