I SA/Gd 1091/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A. P. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 2.788,00 zł oraz zwrotu wskazanej kwoty wraz z należnymi odsetkami, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W złożonym w dniu 4 marca 2009 r. na druku PIT - 28 zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Skarżący nie wykazał żadnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. W dniu 19 października 2011 r. wszczęto kontrole podatkową u Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok, prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008, i 2009, prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2008 roku, prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 roku do lipca 2009 r. Postanowieniem z dnia 10 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego– dalej jako "Naczelnik US" wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Decyzją z dnia 2 lipca 2012 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w wysokości 22.043,00 zł, w tym za poszczególne miesiące: sierpień - 4.061,00 zł, wrzesień - 2.788,00 zł, październik - 3.976,00 zł, listopad - 6.138,00 zł, grudzień - 5.080,00 zł. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wniósł odwołania, w wyniku czego decyzja stała się ostateczna. 3. Pismem z 31 grudnia 2013 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych, zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. [...] oraz z dnia 15 lutego 2013 r. [...] i dokonanie zwrotu tej nadpłaty wraz z naliczonymi i pobranymi zgodnie z powyższymi pokwitowaniami odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami egzekucyjnymi wraz z należnymi odsetkami. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, iż zarówno siedem postanowień o wszczęciu postępowań z dnia 10 maja 2012 r., jak i zawiadomienie z dnia 31 maja 2012 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także decyzje wydane w tych sprawach nigdy nie zostały prawidłowo doręczone. Wszystkie przesyłki pocztowe nadawane w formie listów poleconych za potwierdzeniem odbioru (adresowane na adres podatnika, tj. ul. [...]) były doręczane jego matce T. P. - bądź w miejscu jej zamieszkania (...), bądź w miejscu jej pracy w sklepie A w G.. Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. Naczelnik US wezwał Skarżącego do wskazania charakteru wniesionego podania oraz trybu, w jakim ma być rozpatrzone. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r. Skarżący wskazał, że oczekuje od organu podatkowego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z przepisami Działu IV i Działu III Rozdział 9 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 27 marca 2014 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz dokonania zwrotu tej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, iż cała korespondencja adresowana do Skarżącego wysyłana była na adres wskazany jako miejsce zamieszkania, a doręczenia odbywały się w sposób przewidziany w ustawie Ordynacja podatkowa. Wszystkie pisma wystosowane do Skarżącego w toku prowadzonych postępowań podatkowych zostały skutecznie doręczone, a decyzje kończące te postępowania są ostateczne, gdyż w ustawowym terminie Skarżący nie złożył od nich odwołania. Naczelnik US wskazał, iż wszystkie czynności egzekucyjne związane były z decyzjami ostatecznymi, a wartość wyegzekwowanych środków nie przekracza zobowiązania z nich wynikającego. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że w sprawie tej nie znajduje zastosowania przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji m.in. naruszenie przepisów art. 72 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż podstawą wydania tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano kwoty objęte wnioskiem, były niedoręczone dokumenty wydane w niewszczętych postępowaniach podatkowych. Zatem trudno przypisywać im charakter decyzji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż decyzja ta naruszała przepisy art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy mieć na uwadze zarówno przepisy prawa podatkowego formalnego, jak również okoliczności faktyczne i prawne w odniesieniu do poszczególnych tytułów podatkowych. Pismem z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik US wezwał Skarżącego do wskazania tytułów podatkowych, kwot i okresów jakich dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. Skarżący wskazał, iż powyższy wniosek dotyczy stwierdzenia nadpłaty w: - podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 408,00 zł, - podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 498,00 zł, - podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranego przez płatnika od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (PIT-4R) za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości 310,00 zł, - zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w wysokości 2.788.00 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. w wysokości 536,90 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości 1.760,00 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości 1.745,00 zł. 4. Decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 2.788,00 zł oraz zwrotu tej kwoty wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził w szczególności, że zobowiązanie objęte wnioskiem Skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. wynika z decyzji Naczelnika US z dnia 2 lipca 2012 r., zatem przedmiotowa sprawa nie może być rozpatrzona w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej. Naczelnik US wskazał, iż wszystkie czynności egzekucyjne potwierdzone pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. i z dnia 15 grudnia 2013 r. związane były z decyzją Naczelnika US z dnia 2 lipca 2012 r., którą uznano za skutecznie doręczoną, a wartość wyegzekwowanych środków nie przekracza zobowiązania z niej wynikającego. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych jest niezasadny, bowiem nadpłata nie występuje. 5. Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 16 stycznia 2015r., wnioskując o uchylenie tej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 72 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 oraz art. 194 §3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ podatkowy w istocie nie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego i nie wydał skutecznie decyzji, a więc podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji. Natomiast kwoty wyegzekwowane ponad te kwoty są kwotą podatku zapłaconego nienależnie, a więc stanowią nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego podstawą wydania tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano od podatnika kwoty objęte wnioskiem, były niedoręczone dokumenty wydane w niewszczętych postępowaniach podatkowych. W sprawie tej kluczowe jest ustalenie skuteczności doręczeń pism, gdyż działania organu naruszają przepisy postępowania. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. Skarżący zaprzeczył, że T. P. była jego domownikiem w okresie prowadzenia wobec niego postępowań podatkowych. Natomiast listonosz wiedząc, że ani Skarżącego ani nikogo z domowników nie ma w ciągu dnia w domu doręczał listy pod adresem matki. Zdaniem Skarżącego potwierdzenia odbioru zawierają wiele nieścisłości, do których organ się nie odniósł. Zauważył, iż organ podatkowy otrzymujący potwierdzenia odbioru tak kluczowych pism jak w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych, czy decyzji podatkowych, podpisane przez osobę inną niż adresat powinien się upewnić, czy doszło do prawidłowego doręczenia, ewentualnie złożyć reklamację pocztową. 6. Decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Powołując treść art. 21 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja z dnia 2 lipca 2012 r., która w sposób prawomocny określa wszystkie elementy dotyczące zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Zdaniem organu nie jest dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Uruchomienie trybów nadzwyczajnych nie jest możliwe w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Do czasu wzruszenia tej decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości jaka wynika z prawomocnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie i rozstrzygania o przesłankach stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r., gdy w obrocie funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzyganie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych w odwołaniu z dnia 10 lutego 2015 r. pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. W sprawie tej istotne pozostaje to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. jest ostateczna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a to w związku z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że konsekwentnie twierdzi, że Naczelnik US w istocie nie dokonał wszczęcia postępowań podatkowych i nie wydał skutecznie decyzji określających zobowiązania podatkowe. Tym samym wyegzekwowane kwoty są kwotami podatku zapłaconego nienależnie, a więc stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 9.1. Skarga nie jest zasadna. 9.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 9.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 2.788,00 zł oraz zwrotu wskazanej kwoty wraz z należnymi odsetkami i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. to nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Natomiast zdaniem strony skarżącej brak było skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. jak i nie została skutecznie doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a w rezultacie kwoty wyegzekwowane ponad kwoty wykazane przez podatnika w deklaracjach są kwotą podatku zapłaconą nienależnie tj. nadpłatą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. 9.4. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, nr 3, poz. 31; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98, Lex nr 37249; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn.akt II FSK 76/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1096/12, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl), R. Hauser w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis Warszawa 2010, str.724). W sprawie niniejszej ostateczną decyzją (odwołanie od tej decyzji nie zostało złożone) Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lipca 2012 r. określono Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Nie jest w związku z tym dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby tego strona skarżąca. Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone. W sprawie niniejszej żadna z tych okoliczności nie zachodzi, skoro w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Do czasu wzruszenia tej decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości jaka wynika z ostatecznej decyzji. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09 stwierdził, że za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., I SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.). W sposób oczywisty naruszałoby to także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest przywołany już wcześniej art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Natomiast zawarta w skardze argumentacja opierająca się na twierdzeniu, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. nie zostało skutecznie wszczęte, pismo o możliwości zapoznania się z aktami nie zostało doręczone, jak i nie funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja określająca to zobowiązanie ze względu na brak skutecznego doręczenia tej decyzji, nie może uzasadniać wszczęcia i prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W aktach sprawy znajduje się wymieniona powyżej decyzja, natomiast ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzje wynika, że przesyłka nie została podjęta przez adresata. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest dokonywanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego czy skuteczności doręczenia pism i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w odrębnym postepowaniu jakim jest postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy podkreślić, że właściwy organ podatkowy dokonując oceny istnienia przesłanek wszczęcia postepowania nadzwyczajnego ( wznowienia postepowania, stwierdzenia nieważności decyzji ) zobowiązany jest dokonać oceny czy kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny. W związku z tym na tym etapie organ podatkowy dokonuje oceny istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej mogącej być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego. Brak istnienia w obrocie prawnym takiej decyzji skutkuje odmową wszczęcia postepowania nadzwyczajnego ( art. 243 § 3 O.p. – odmowa wznowienia postepowania, art. 249 O.p. – odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ). Tym samym nieuprawnione było żądanie strony skarżącej przeprowadzenia w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dowodów dotyczących ustalenia prawidłowości doręczenia pism w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że rozstrzyganie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych w odwołaniu, a dotyczących postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 9.5. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.