II FSK 1250/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/15 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1092/15) oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 maja 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2015 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 408 zł, za 2009 r. w kwocie 498 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za kwiecień 2008 r. w kwocie 310 zł oraz zwrotu tych z odsetkami, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: decyzjami z dnia 28 i 29 czerwca 2012 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych za kwiecień 2008 r. oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika. Decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. skarżący nie wniósł odwołania, w wyniku czego decyzje stała się ostateczna. Pismem z 31 grudnia 2013 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych, zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. oraz z dnia 15 lutego 2013 r. i dokonanie zwrotu tej nadpłaty wraz z naliczonymi i pobranymi zgodnie z powyższymi pokwitowaniami odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami egzekucyjnymi wraz z należnymi odsetkami. Uzasadniając wniosek wskazał, iż zarówno siedem postanowień o wszczęciu postępowań z dnia 10 maja 2012 r., jak i zawiadomienie z dnia 31 maja 2012 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także decyzje wydane w tych sprawach nigdy nie zostały prawidłowo doręczone. Wszystkie przesyłki pocztowe nadawane w formie listów poleconych za potwierdzeniem odbioru, adresowane na adres podatnika, były doręczane jego matce bądź w miejscu jej zamieszkania, bądź w miejscu jej pracy. Decyzją z dnia 27 marca 2014 r. Naczelnik US odmówił skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 26 sierpnia 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż decyzja ta naruszała przepisy art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. Decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Powołując treść art. 31, art. 33-35, art. 38 ust. 1a, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3 i § 4 O.p. organ stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych za kwiecień 2008 r. oraz o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zdaniem organu nie jest dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Uruchomienie trybów nadzwyczajnych nie jest możliwe w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 72 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 208 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. Wskazał, że w sprawie niniejszej ostatecznymi decyzjami (odwołanie od tych decyzji nie zostało złożone) Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 i 29 czerwca 2012 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych za kwiecień 2008 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nie jest w związku z tym dopuszczalne, jak uznał Sąd, żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia takich decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby tego strona skarżąca. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest dokonywanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego czy skuteczności doręczenia pism i decyzji określających zobowiązanie podatkowe w odrębnym postępowaniu jakim jest postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jako nieuprawnione Sąd uznał żądanie strony skarżącej przeprowadzenia w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dowodów dotyczących ustalenia prawidłowości doręczenia pism w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych przepisów dotyczących dowodów i postępowania dowodowego przy ustalaniu sianu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które doprowadziło do stwierdzenia, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał opisane w uzasadnieniu decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych za kwiecień 2008 r. oraz o odpowiedzialności podatkowej płatnika, które stały się ostateczne i że w obrocie prawnym znajdują się prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p., gdyż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanego przepisu, które doprowadziło do przyjęcia, że postępowanie było bezprzedmiotowe z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją, a w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne było dokonywanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego czy skuteczności doręczania pism i decyzji określającej zobowiązanie podatkowego. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Oznacza to, że treść wniosku podatnika wyznacza zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. W postępowaniu tym organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie rozstrzyga czy podatnik nadpłacił podatek tzn. czy zapłacił podatek w kwocie wyższej niż wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej albo czy podatek ten zapłacił nienależnie (tzn. pomimo, że nie było obowiązku jego zapłaty). Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku, zarówno organ, jak też Sąd pierwszej instancji, nie mógł rozpoznać zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej i badać, czy decyzja ta została w sposób prawidłowy doręczona podatnikowi (decyzja doręczona w trybie art. 150 O.p.). Z ustaleń organu podatkowego wynika, że decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 i 29 czerwca 2012 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych za kwiecień 2008 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Powyższe decyzje stała się ostateczne bowiem podatnik nie wniósł od nich odwołania. Organ podatkowy jest związany ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wymiarowej, a przede wszystkim wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie w sposób wiążący i trwały ustanawia stosunek administracyjnoprawny. Uchylenie lub zmiana tej decyzji, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych prawem. Bez wątpienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie służy do weryfikowania tej decyzji, nie można też w tej drodze pobawić jej mocy prawnej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, ogólna zasada trwałości decyzji ostatecznej, wyrażona w art. 128 O.p., ma decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogło być wszczęte, skoro określony w ostatecznej decyzji wymiarowej podatek stanowi kwotę należną (art. 165a § 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze nas na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.