I SA/Gd 1092/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok i 2009 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A. P. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2015r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 408,00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 498,00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za kwiecień 2008 r. w kwocie 310,00zł, oraz zwrotu tych kwot wraz z należnymi odsetkami, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżący w latach 2008-2009 z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ze stosunku pracy nie złożył zeznania podatkowego. Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i z tego tytułu zatrudniał pracowników. Jednakże podatnik nie zawarł z pracownikami umów o pracę, nie sporządzał list płac, nie pobierał oraz nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. Z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. Skarżący nie złożył żadnego zeznania podatkowego oraz za ten rok nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT - 4R. W dniu 19 października 2011 r. wszczęto kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r., prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008, i 2009, prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2008 r., prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do lipca 2009 r. Postanowieniami z dnia 10 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik US" wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie: - określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., - odpowiedzialności płatnika w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nieobliczeniem, niepobraniem od podatnika podatku i niewpłaceniem podatku za miesiące od stycznia do maja 2008 r. - określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Naczelnik US decyzjami z dnia 28 czerwca 2012 r.: - Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 408 zł, - Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 498 zł. Natomiast decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r., Nr [...] Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (PIT-4R) za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości 310,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z niedopełnieniem obowiązków określonych w art.8 Ordynacji podatkowej, tj. nieobliczeniem, niepobraniem od podatnika podatku i niewpłaceniem podatku dochodowego (PIT-4R) za kwiecień 2008 r. w wysokości 310,00 zł. Jednocześnie w tej decyzji Naczelnik US stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (PIT-4R) za miesiące od stycznia do marca 2008 r. i maj 2008 r. nie występuje. Powyższe decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wniósł odwołania, w wyniku czego w/w decyzje stały się ostateczne. 3. Pismem z 31 grudnia 2013 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych, zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. [...] oraz z dnia 15 lutego 2013 r. [...] i dokonanie zwrotu tej nadpłaty wraz z naliczonymi i pobranymi zgodnie z powyższymi pokwitowaniami odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami egzekucyjnymi wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zarówno siedem postanowień o wszczęciu postępowań z dnia 10 maja 2012 r., jak i zawiadomienie z dnia 31 maja 2012 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także decyzje wydane w tych sprawach nigdy nie zostały prawidłowo doręczone. Wszystkie bowiem przesyłki pocztowe nadawane w formie listów poleconych za potwierdzeniem odbioru (adresowane na adres podatnika, tj. [...]) były doręczane jego matce T. P. - bądź w miejscu jej zamieszkania (...), bądź w miejscu jej pracy w sklepie A w G. Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. Naczelnik US wezwał Skarżącego do wskazania charakteru wniesionego podania oraz trybu, w jakim ma być rozpatrzone. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r. Skarżący wskazał, że oczekuje od organu podatkowego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z przepisami Działu IV i Działu III Rozdział 9 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 27 marca 2014 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatków pokrytych ze środków pozyskanych w wyniku podejmowanych czynności egzekucyjnych, zgodnie z pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. oraz dokonania zwrotu tej nadpłaty wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, iż cała korespondencja wysyłana była na adres wskazany jako miejsce zamieszkania, a doręczenia odbywały się w sposób przewidziany w ustawie Ordynacja podatkowa. Wszystkie pisma wystosowane do Skarżącego w toku prowadzonych postępowań podatkowych zostały skutecznie doręczone, a decyzje kończące te postępowania są ostateczne, gdyż w ustawowym terminie Skarżący nie złożył od nich odwołania. Naczelnik US wskazał, iż wszystkie czynności egzekucyjne związane były z decyzjami ostatecznymi, a wartość wyegzekwowanych środków nie przekracza zobowiązania z nich wynikającego. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że w sprawie tej nie znajduje zastosowania przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzję Skarżący zakwestionował w odwołaniu z dnia 10 kwietnia 2014 r., zarzucając organowi pierwszej instancji m.in. naruszenie przepisów art. 72 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, iż podstawą wydania tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano kwoty objęte wnioskiem, były niedoręczone dokumenty wydane w niewszczętych postępowaniach podatkowych. Zatem trudno przypisywać im charakter decyzji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 sierpnia 2014r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż decyzja ta naruszyła przepisy art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik US wezwał Skarżącego do wskazania tytułów podatkowych, kwot i okresów jakich dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 31 grudnia 2013r. W odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. Skarżący wskazał, iż powyższy wniosek dotyczy stwierdzenia nadpłaty w: - podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 408,00 zł. - podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 498,00 zł. - podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranego przez płatnika od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (PIT-4R) za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości 310,00 zł. - zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w wysokości 2.788,00 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. w wysokości 536,90 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości 1.760,00 zł, - podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości 1.745,00 zł. 4. Decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie: - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 408,00 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 498,00 zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za kwiecień 2008 r. w kwocie 310,00zł, oraz zwrotu kwot wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie objęte wnioskiem wynika z decyzji Naczelnika US z dnia 28 czerwca 2012 r. oraz z dnia 29 czerwca 2012 r., zatem przedmiotowa sprawa nie może być rozpatrzona w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 i art.75 Ordynacji podatkowej. Naczelnik US wskazał, iż wszystkie czynności egzekucyjne potwierdzone pokwitowaniami z dnia 23 listopada 2012 r. związane były z decyzjami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, które uznano za skutecznie doręczone, a wartość wyegzekwowanych środków nie przekracza zobowiązania z nich wynikającego. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 i 2O09r. jest niezasadny bowiem nadpłata nie występuje. Natomiast wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług Naczelnik US rozpatrzył odrębnymi decyzjami. 5. Pismem z dnia 10 lutego 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 16 stycznia 2015r., wnioskując o uchylenie tej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 72 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 oraz art. 194 §3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ podatkowy w istocie nie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego i nie wydał skutecznie decyzji, a więc podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji. Natomiast kwoty wyegzekwowane ponad te kwoty są kwotą podatku zapłaconego nienależnie, a więc stanowią nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego podstawą wydania tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowano od Skarżącego kwoty objęte wnioskiem, były niedoręczone dokumenty wydane w niewszczętych postępowaniach podatkowych. W sprawie tej kluczowe jest ustalenie skuteczności doręczeń pism, gdyż działania organu naruszają przepisy postępowania. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. Skarżący zaprzeczył, że T. P. była jego domownikiem w okresie prowadzenia wobec niego postępowań podatkowych. Natomiast listonosz wiedząc, że ani Skarżącego ani nikogo z domowników nie ma w ciągu dnia w domu doręczał listy pod adresem matki. Zdaniem Skarżącego potwierdzenia odbioru zawierają wiele nieścisłości, do których organ się nie odniósł. Zauważył, iż organ podatkowy otrzymujący potwierdzenia odbioru tak kluczowych pism jak w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych, czy decyzji podatkowych, podpisane przez osobę inną niż adresat powinien się upewnić, czy doszło do prawidłowego doręczenia, ewentualnie złożyć reklamację pocztową. 6. Decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Powołując treść art. 31, art. 33 – 35, art. 38 ust. 1 a, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", organ stwierdził, że Skarżący zatrudniając pracowników powinien był obliczyć, pobrać i wpłacić do organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zatrudnionych pracowników, oraz sporządzić deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. (PIT - 4R). Skarżący nie wywiązał się z obowiązków płatnika. Stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewypłaconego podatku. Powołując treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok oraz o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zdaniem organu nie jest dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wzruszenia decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Uruchomienie trybów nadzwyczajnych nie jest możliwe w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Do czasu wzruszenia tej decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości, jaka wynika z prawomocnych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ wyjaśnił ponadto, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie i rozstrzygania o przesłankach stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, gdy w obrocie funkcjonują decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzyganie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych w odwołaniu z dnia 10 lutego 2015 r. pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. W sprawie istotne pozostaje to, że decyzje są ostateczne i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a to w związku z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że konsekwentnie twierdzi, że Naczelnik US w istocie nie dokonał wszczęcia postępowań podatkowych i nie wydał skutecznie decyzji określających zobowiązania podatkowe. Tym samym wyegzekwowane kwoty są kwotami podatku zapłaconego nienależnie, a więc stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 9.1. Skarga nie jest zasadna. 9.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 9.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 408,00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 498,00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za kwiecień 2008 r. w kwocie 310,00zł, oraz zwrotu tych kwot wraz z należnymi odsetkami, i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego skoro w obrocie prawnym istnieją ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego; - z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 408 zł, - z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 498 zł. - z dnia 29 czerwca 2012 r., w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (PIT-4R) za miesiąc kwiecień 2008 r. w wysokości 310,00 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, to nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tych podatkach. Natomiast zdaniem strony skarżącej brak było skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego jak i nie zostały skutecznie doręczone decyzje określające zobowiązanie podatkowe, a w rezultacie kwoty wyegzekwowane ponad kwoty wykazane przez podatnika w deklaracjach są kwotą podatku zapłaconą nienależnie tj. nadpłatą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. 9.4. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, nr 3, poz. 31; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98, Lex nr 37249; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn.akt II FSK 76/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1096/12, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl), R. Hauser w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis Warszawa 2010, str.724). W sprawie niniejszej ostatecznymi decyzjami (odwołania od tych decyzji nie zostały złożone) Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2012 r. określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. oraz decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie zaliczek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (PIT-4R) za miesiąc kwiecień 2008 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Nie jest w związku z tym dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia tych decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby tego strona skarżąca. Za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone. W sprawie niniejszej żadna z tych okoliczności nie zachodzi, skoro w obrocie prawnym znajdują się ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Do czasu wzruszenia tych decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości jaka wynika z ostatecznej decyzji. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09 stwierdził, że za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., I SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.). W sposób oczywisty naruszałoby to także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest przywołany już wcześniej art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Natomiast zawarta w skardze argumentacja opierająca się na twierdzeniu, że postępowania podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata nie zostały skutecznie wszczęte, brak było skutecznego doręczenia zawiadomień o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak i nie funkcjonują w obrocie prawnym decyzje określające to zobowiązanie ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji, nie może uzasadniać wszczęcia i prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W aktach sprawy znajdują się wymienione powyżej decyzje, natomiast ze zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłki zawierających decyzje wynika, że przesyłki nie zostały podjęte przez adresata. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest dokonywanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego czy skuteczności doręczenia pism i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w odrębnym postepowaniu jakim jest postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy podkreślić, że właściwy organ podatkowy dokonując oceny istnienia przesłanek wszczęcia postepowania nadzwyczajnego ( wznowienia postepowania, stwierdzenia nieważności decyzji ) zobowiązany jest dokonać oceny czy kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny. W związku z tym na tym etapie organ podatkowy dokonuje oceny istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej mogącej być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego. Brak istnienia w obrocie prawnym takiej decyzji skutkuje odmową wszczęcia postepowania nadzwyczajnego ( art. 243 § 3 O.p. – odmowa wznowienia postepowania, art. 249 O.p. – odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ). Tym samym nieuprawnione było żądanie strony skarżącej przeprowadzenia w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dowodów dotyczących ustalenia prawidłowości doręczenia pism w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że rozstrzyganie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych w odwołaniu, a dotyczących postępowań w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 9.5. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.