I FSK 2041/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2770/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2770/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka jest właścicielem nieruchomości, w skład której wchodzą lokale, których wynajem stanowi przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zawierane umowy najmu przewidują zazwyczaj, że Skarżąca wyda lokal w określonym stanie technicznym. Oznacza to, że przed rozpoczęciem umowy lub w trakcie jej trwania Skarżąca jest zobowiązana do wykonania prac aranżacyjnych i adaptacyjnych, tzw. fit-out (dalej: prace adaptacyjne). Wspomniane prace polegają najczęściej na aranżacji wnętrza, na usługach montażowych, dekoracyjnych, malowaniu, klejeniu tapet, montażu instalacji elektrycznych i sanitarnych. Spółka zaznaczyła jednakże, że nie jest firmą budowlaną, zaś jej działalność nie obejmuje usług budowlanych i dlatego zleca wykonanie rzeczonych prac adaptacyjnych trudniącej się tym firmie zewnętrznej. Koszt wykonanych prac adaptacyjnych może, choć nie musi, być przeniesiony na najemcę. Następuje to poprzez wkalkulowanie go do wartości czynszu lub w formie wystawionej na najemcę refaktury. 3. Mając na uwadze powyższy opis Skarżąca zadała następujące pytanie: czy firma budowlana wykonująca prace adaptacyjne jest podwykonawcą Spółki w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT), a w konsekwencji, czy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych świadczeń jest Skarżąca jako ich nabywca? 4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i obszernie je uzasadniając Skarżąca wywiodła, że firma budowlana nie jest podwykonawcą Skarżącej, a zatem, to wspomniana firma, a nie Strona, jest podatnikiem z tytułu wykonania usług adaptacyjnych. 5. W interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2017 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że rozliczenie spornych prac adaptacyjnych w formie refaktury powoduje, że podmiot refakturujący usługi jest traktowany jak ich nabywca oraz wykonawca, a zatem, że bezpośrednim wykonawcą usługi na rzecz najemcy staje się Skarżąca, zaś firma budowlana działa w charakterze podwykonawcy. W ocenie Organu powyższa sytuacja nie wystąpi wówczas, gdy Skarżąca wkalkuluje koszt nabytej usługi budowlanej w wysokość czynszu pobranego od najemcy lub sama poniesie ten koszt bez przenoszenia go na najemcę. Mając to na uwadze Organ interpretacyjny wskazał, że zastosowanie formuły refakturowania usługi budowlanej powoduje w niniejszej sprawie, że wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT są w przypadku opisanych we wniosku czynności spełnione, a w konsekwencji należy uznać, że Skarżąca jest podatnikiem z tytułu prac adaptacyjnych wykonanych przez firmę budowlaną. 6. W wyniku skargi Spółki, oznaczonym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że choć Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w przedmiocie zadanego pytania za nieprawidłowe, to w istocie nie podzielił go tylko w tej części, która obejmowała refakturowanie przez Skarżącą na najemcę prac adaptacyjnych. W ocenie Organu formuła refaktury powoduje, że to Skarżąca staje się świadczącym usługę na rzecz najemcy, co zarazem prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT, gdyż firma budowlana de facto działa wówczas w charakterze podwykonawcy. 7. W ocenie Sądu pierwszej instancji konstatacja Organu, że prace adaptacyjne są świadczone na rzecz najemcy, gdyż to on korzysta ze zmodernizowanego lokalu, nie jest uprawnione. Wspomniane świadczenie - m.in. w przeciwieństwie do dostawy mediów - nie zostaje bowiem w całości zużyte przez najemcę, w konsekwencji świadczenie to stanowi trwałe ulepszenie lokalu, a zatem przysporzenie po stronie wynajmującego, co dodatkowo wzmacnia dyspozycja art. 662 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej: K.c.). Na tym tle, aby stwierdzić, że Spółka nabywa prace adaptacyjne we własnym imieniu ale na rzecz najemcy - należy wykluczyć, że Spółka nie jest głównym beneficjentem spornych usług. Innymi słowy trzeba ustalić, czy korzyść wynajmującego, czy też korzyść najemcy, ma w opisanym przez Skarżącą przypadku charakter dominujący. 8. W ocenie Sądu pierwszej instancji znaczenie decydujące w tym względzie należało przypisać trwałemu charakterowi usług, który przemawia za tym, aby uznać, że głównym korzystającym ze spornych prac adaptacyjnych jest właściciel lokalu, a nie ten kto przedmiotowy lokal przez pewien czas użytkuje. Nie sposób też pominąć zdaniem Sądu meriti, że pomiędzy najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Jeśli bowiem wynajmujący sam poczyniłby takowe nakłady, to wówczas nie otrzymałby z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie można uznać, że działał na rzecz najemcy, jeśli jednak rzeczonymi kosztami obciążyłby najemcę, to nie nastąpiłoby to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która – tak jak w rozpoznawanej sprawie – obejmowała (także) dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. 9. Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji uznał, że sam fakt ujęcia w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej nie powoduje, że Skarżącą należy uznać za podmiot świadczący tego rodzaju usługi w sposób niezależny od usługi najmu. Skoro zatem Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to wyklucza to możliwość uznania, że podmioty, od których usługi te nabywa działają w charakterze podwykonawców Skarżącej, co powoduje jednocześnie, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie może znaleźć zastosowania. Takiej sytuacji sprzeciwia się bowiem wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, który został wprowadzony do ustawy o VAT celem przeciwdziałaniu oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Mechanizm ten stanowi zatem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) i dlatego ów wyjątek interpretować należy w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które przyświecały ustawodawcy przy wprowadzeniu rzeczonego mechanizmu. 10. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji obciążenia przez Skarżącą najemców kosztami z tytułu tzw. prac adaptacyjnych mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem jakim jest usługa najmu, zaś koszty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd meriti do uznania, że w sytuacji świadczenia usług adaptacyjnych i najmu czynności te stanowią świadczenia od siebie odrębne, a Skarżąca działa jako główny wykonawca usług budowlano adaptacyjnych, przedsiębiorstwo budowlane zaś jako jej podwykonawca, co powoduje, że w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. 11. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 13. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.). 14. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw dlatego podlegała oddaleniu. Poprzez podniesione zarzuty kasacyjne Organ interpretacyjny zmierza do wykazania trzech powiązanych ze sobą kwestii, a mianowicie, że: (1) Skarżąca wykonuje na rzecz najemców usługi budowlane (prace adaptacyjne) w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT; (2) dlatego podmioty, od których rzeczone usługi są nabywane działają w charakterze podwykonawców Skarżącej; (3) co prowadzi do wniosku, że w sprawie znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Przy czym – jak zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji (zob. str. 3 i 7 uzasadnienia – k. 62 i 64 akt) – stanowisko swe Organ wywodzi ze sposobu rozliczenia prac adaptacyjnych w formie wystawionej z tego tytułu refaktury na rzecz najemcy. Tej oceny Sądu pierwszej instancji Organ interpretacyjny nie zanegował, podnosząc dodatkowo w skardze kasacyjnej, że "w sytuacji, gdy zostanie podwyższona kwota najmu o umówioną jednorazową wartość, która dotyczy wykonywanej usługi budowlanej nie mamy w rzeczywistości do czynienia ze świadczeniem usługi kompleksowej, ale z wykonywaniem dwóch odrębnych od siebie czynności. Pierwszą czynność stanowi usługa najmu, natomiast drugą jest wykonywanie prac adaptacyjno-budowalnych (ich refaktura), związanych z wynajmowanym przez najemcę lokalem" (zob. str. 7 skargi kasacyjnej – k. 84 akt). 15. Mając na uwadze powyższe należy dostrzec, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy wskazany wyżej sposób rozliczenia prac adaptacyjnych powoduje, że dochodzi do sprzedaży dwóch świadczeń odrębnych, jak podnosi Organ, czy też jednej usługi kompleksowej, którą w spornym świadczeniu dostrzegł Sąd pierwszej instancji. 16. Aby odpowiedzieć na przedmiotowe pytanie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną, pamiętając jednocześnie o tym – co pominął Organ interpretacyjny – że funkcjonalność wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15 – Baštová, ECLI:EU:C:2016:855; z 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Federal Express Europe, ECLI:EU:C:2017:733). 17. Jedno świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r. w sprawie C-584/13 - Mapfre asistencia i Mapfre warranty, ECLI:EU:C:2015:488; z 13 marca 2014 r. w sprawie C-464/12 - ATP PensionService, ECLI:EU:C:2014:139; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - Field Fisher Waterhause, ECLI:EU:C:2012:597). W szczególności o świadczeniu kompleksowym można mówić w sytuacji, gdy jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia akcesoryjne, które z punktu widzenia podatkowego są traktowane tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, ECLI:EU:C:2015:229 ). Do tego rodzaju sytuacji dochodzi przede wszystkim w sytuacji gdy z perspektywy odbiorców świadczenia, świadczenie to nie stanowi celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 - Bog i in., ECLI:EU:C:2011:135). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria, które zarysowane powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16 - Stadion Amsterdam CV, ECLI:EU:C:2018:22). 18. W świetle powołanego orzecznictwa nie można zatem podzielić stanowiska Organu, że w sytuacji gdy Skarżąca oferuje najem lokali wraz z ich adaptacją do umówionego standardu, to dostosowanie przedmiotu najmu do stanu zgodnego z umową i obciążenie z tego tytułu najemców kosztami prac adaptacyjnych w formie refaktury powoduje, że dochodzi do sprzedaży dwóch świadczeń odrębnych – usługi najmu i prac adaptacyjnych. Z perspektywy istoty świadczeń kompleksowych sposób wkalkulowania i rozliczenia świadczenia akcesoryjnego w świadczenie główne nie jest bowiem wystarczający dla wyprowadzenia takiego wniosku. W realiach niniejszej sprawy decydujące znaczenie przypisać należy trzem kwestiom, które odpowiadają trzem przesłankom kasacyjnym wymienionym w ust. 15 powyżej, a mianowicie: (1) definicji pojęcia "podwykonawcy"; (2) przymiotu głównego wykonawcy robót budowlanych (3) braku możliwości rozszerzającego zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Kwestie te – w zbliżonym stanie faktycznym - były już identyfikowane przez tut. Sąd kasacyjny na potrzeby rozstrzygnięcia analogicznego jak w niniejszej sprawie problemu prawnego (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 125/21, jeden zamiast wielu - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 19. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy zatem przypomnieć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy". W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie potocznego znaczenia tego terminu jako podmiotu, który realizuje określone zadanie/pracę na zlecenie wykonawcy głównego. Ujęcie to wiąże się z eksponowaniem przez autora skargi kasacyjnej konstrukcji przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Organ nie dostrzega jednak, że przypisywanie powołanej regulacji kluczowej roli w przedmiotowej sprawie i budowanie na niej dalszych wywodów, jest o tyle nietrafne, że konstrukcja ta nie przesądza o istnieniu relacji podwykonawstwa związanej z przymiotem głównego wykonawcy robót budowlanych, co jest przesłanką stosowania konstrukcji odwróconego obciążenia. Dla "odwrócenia" zasad obciążenia w podatku VAT nie jest bowiem wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej, mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, za podatnika uważa się bowiem nabywcę usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; (2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; (3) usługobiorca nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy; (4) w przypadku nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, konieczne jest również, aby usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Innymi słowy warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, tj. przypisania usługodawcy statusu podwykonawcy, jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy (w rozpatrywanej sprawie - Skarżącej) jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT). 20. Konstatacja powyższa prowadzi do drugiej kwestii, a mianowicie - rzeczywistego beneficjenta wykonanych prac adaptacyjnych. Prawidłowa ocena tej kwestii wymaga bowiem dokładnego zbadania relacji istniejących pomiędzy podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji. W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji wyeksponował elementy stosunku najmu łączącego Spółkę z najemcami. Ustawowo przewidziana konstrukcja najmu obciąża bowiem wynajmującego obowiązkiem wydania najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 § 1 K.c.). Dokonywanie prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu w celu jego dostosowania do wymagań - standardów przewidzianych w umowie najmu nie wykracza zatem poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty adaptacji lokalu zostaną "przerzucone" (w sposób pośredni poprzez ich refakturowanie, bądź bezpośredni poprzez ich wkalkulowanie w cenę najmu) na najemcę, a także fakt, że będzie on podmiotem korzystającym (przejściowo i w czasie trwania umowy najmu) z efektów adaptacji, nie uprawnia do przypisywania najemcy statusu inwestora, zaś wynajmującemu przymiotu głównego wykonawcy robót budowlanych. W takiej sytuacji to wynajmujący pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie robót adaptacyjnych podmiotom trzecim (wykonawcom) inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się właścicielem rezultatów wykonywanych prac. Innymi zatem słowy, fakt, że realizowane roboty są dokonywane z uwzględnieniem potrzeb najemcy (pod kątem jego wymagań określonych w umowie) wynika z samej istoty stosunku najmu lokalu o określonym standardzie, a nie powstania relacji inwestorskiej. Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który argumentuje, że w rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. Nie sposób w tym miejscu nie dostrzec jednocześnie, że odmiennemu stanowisku sprzeciwia się możliwość rozszerzającego zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. 21. Przechodząc do tej trzeciej kwestii należy zwrócić uwagę, że mechanizm odwróconego obciążenia jest regulacją wyjątkową, stanowiącą odstępstwo od zasady obciążenia podatkiem usługodawcy. Na ten aspekt mechanizmu odwróconego obciążenia - jako wykluczający możliwość rozszerzającego stosowania analizowanych unormowań - zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r. w sprawie I FSK 1266/19 oraz z 30 września 2020 r. w sprawie I FSK 882/18). Ten aspekt omawianego rozwiązania wynika przede wszystkim z celu jaki przyświecał jego wprowadzeniu. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o VAT, tj. ustawie z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) - na mocy której wprowadzano mechanizm odwróconego obciążenia jako element pakietu uszczelniającego system VAT (zob. art. 1 pkt 1 lit. a) i c) - jednoznacznie wskazano bowiem, że omawiane przepisy miały za zadanie przeciwdziałać nieprawidłowościom obserwowanym na rynku budowlanym, w szczególności oszustwom w zakresie podatku VAT. 22. W szczególności zatem i na tym tle nie sposób nie dostrzec, że próba wpisania przez Organ świadczonej przez Skarżącą usługi kompleksowej - polegającej na wynajmowaniu lokali wraz z ich adaptacją do umówionego standardu - w logikę mechanizmu odwróconego obciążenia celem utrzymania tezy o świadczeniu przez Skarżącą dwóch usług odrębnych (usługi najmu i prac adaptacyjnych) tym bardziej uwidacznia, że dokonane przez Organ rozdzielenie obu świadczeń miało charakter sztuczny, czemu po pierwsze sprzeciwia się funkcjonalność wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, po drugie zaś tak dokonany podział prowadzi do niedających się usunąć problemów w wykładni przepisów prawa krajowego, o których powiedziano w ust. 20-22 powyżej, gdzie omówiono każdy z elementów argumentacji Organu, mającej przemawiać za tym, że sposób rozliczenia prac adaptacyjnych w formie wystawionej z tego tytułu refaktury na rzecz najemcy nie determinuje w realiach niniejszej sprawy, że ze strony Skarżącej dochodzi do sprzedaży dwóch świadczeń odrębnych - usługi najmu oraz praz adaptacyjnych. 23. Z tych przyczyn jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podlegał oddaleniu, co skutkowało orzeczeniem jak w sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA M. Łozowska I.Najda-Ossowska (spr.) A. Cudak