II FSK 2690/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe na rzecz W. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchyli zaskarżoną przez W. K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżając wyrok w całości organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu przez Sąd, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki, jest nie tylko wartość nominalna udzielonej pożyczki ale także odsetki od udzielonej pożyczki oraz nadwyżka pomiędzy kwota uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a kwotą udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Nie mogły w związku z tym odnieść zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a przez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. W sprawie z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia właśnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej "k.c."). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. W niniejszej sprawie przedmiotem umowy przewłaszczenia była nieruchomość. Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Podsumowując można więc stwierdzić, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy. Powołując się na wskazany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy. W rozpoznanej sprawie strony umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie zwrotu pożyczki miały świadomość, że pożyczkodawcy mają obowiązek rozliczenia się z pożyczkobiorcą z kwoty otrzymanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem ewentualną nadwyżkę między tą kwotą a kwotą pożyczki wraz z odsetkami powinny zwrócić pożyczkodawcy w określnym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podlegający opodatkowaniu przychód zostanie osiągnięty dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, której w sprawie dokonał wierzyciel. Na skutek zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawców, którzy wobec nie spłacenia pożyczki, pozostali jej właścicielami. W związku z tym, po stronie właścicieli nieruchomości transakcja sprzedaży opisanego prawa zrodziła określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym, tj. obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego, bowiem mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. sprzedażą prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy wskazać, że w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie natomiast do treści do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie natomiast do treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Mając na uwadze treść ww. przepisu, jak również społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że za koszty uzyskania przychodu powinny być, oprócz kwoty pożyczki, uznane także należne odsetki oraz kwota nadwyżki jaką pożyczkodawca jest zobowiązany zwrócić pożyczkobiorcy. Kwota ta stanowi bowiem rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego i nie ma znaczenia, że wydatek ten zostanie poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości (dopiero bowiem wtedy znana jest kwota nadwyżki), skoro do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł bowiem nabyć przedmiotowej nieruchomości. Kwota ta nie może więc stanowić dochodu pożyczkodawcy, skoro jest należna pożyczkobiorcy. Prawidłowo Sąd ten w konsekwencji stwierdził, że literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej przepis ten narusza. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu "ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy" (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika organu zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i 2 p.p.s.a.