I SA/Gd 35/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 6 listopada 2017 r. Sygn. akt SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 6 listopada 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) w związku z art. 1a-6, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej jako: u.p.o.l.) oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 27 października 2011r. w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie Miasta [...] ([...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 7 września 2017 r., który określił stronie skarżącej A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 2.602.426,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w całości w kwocie 30.694,00 zł. Stan sprawy jest następujący: w roku 2012 A S.A. (dalej jako: skarżąca) zadeklarowały podatek od nieruchomości w wysokości 2.104.084,00 zł. W dniu 5 stycznia 2015 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 wraz z korektami deklaracji. Za rok 2012 skarżąca wystąpiła z żądaniem zwrotu nadpłaty w wysokości 30.694,00 zł, deklarując należny podatek w kwocie 22.073.279 zł. Skarżąca wskazała, że nadpłata powstała w wyniku nieprawidłowego w jej ocenie przyjęcia do opodatkowania: 1/ budowli – rampy żelbetowej (obiekt 1), 2/ budynków w złym stanie technicznym (obiekty 2-9), 3/ budynków wykorzystywanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych (obiekty 10, 11 i 11b), 4/ budynków zajętych przez organizacje pożytku publicznego na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności (obiekty 12-15), 5/ części mieszkalnej budynku (obiekt 11), 6/ zabytku – Budynku Poczty (obiekt 16) oraz 7/ budynków magazynowych (obiekty 17-18). Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko odniosła się do każdego z ww. obiektów i wyjaśniła, że: 1/ rampa żelbetowa (obiekt 1) jest integralną częścią budynku magazynowego, stanowiąc z nim konstrukcyjnie jednorodny obiekt budowlany, dlatego też - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek a nie jako budowla; 2/ stan techniczny budynków określonych jako obiekty od 2 do 9 (brak instalacji elektrycznej, bieżącej wody, stolarki okiennej i drzwiowej, uszkodzenia dachu, dewastacja) uniemożliwia ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich zakwalifikowanie jako budynków pozostałych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 3/ budynki określone jako obiekty 10, 11 i 11b są przedmiotem najmu i są wykorzystywane przez najemców do świadczenia odpłatnych usług dentystycznych, a zatem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. winna mieć do nich zastosowanie obniżona stawka podatku; 4/ budynki określone jako obiekty od 12 do 15 w roku 2012 były zajmowane przez podmioty posiadające status organizacji pożytku publicznego na prowadzenie nieodpłatnej działalności w tym zakresie, co uzasadnia ich zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.; 5/ część budynku określonego jako obiekt 11 była zajęta na cele mieszkaniowe, a zatem podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych; 6/ Budynek Poczty (obiekt 16) wchodzi w skład Zespołu Zabudowy Dworca Głównego [...], który decyzją Urzędu Wojewódzkiego Wydział Kultury i Sztuki z 30 kwietnia 1979 r. został wpisany do rejestru zabytków pod numerem 817 (obecnie 963) i z tego względu podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.; 7/ budynki magazynowe (obiekty 17-18) nie spełniają wszystkich cech budynku, gdyż nie zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (za taką zaś nie można uznać siatki metalowej), a zatem powinny zostać zakwalifikowane jako budowle. Prezydent Miasta (dalej jako: organ I instancji) w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego częściowo uwzględnił stanowisko skarżącej zawarte we wniosku. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji uwzględnił żądanie skarżącej w części dotyczącej zastosowania w roku 2012 obniżonych stawek podatku dla budynków, których skarżąca nie wykorzystywała w prowadzonej działalności z uwagi na ich stan techniczny (obiekty 3-8) oraz budynków wykorzystywanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych (obiekty 10, 11 i 11b), zwolnienia z opodatkowania budynków zajętych przez organizacje pożytku publicznego na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności (obiekty 12-15), a także zmiany klasyfikacji budynków magazynowych (obiekty 17-18) jako budowli. Jednocześnie organ I instancji nie podzielił argumentacji skarżącej w odniesieniu do pozostałych budowli i budynków, odmawiając zastosowania stawek obniżonych bądź zwolnienia ich z opodatkowania. Nadto, organ I instancji stwierdził, że skarżąca wykazała do opodatkowania nieprawidłową powierzchnię gruntów. Na 1 stycznia 2012 r. skarżąca była bowiem użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym 562 działek o łącznej powierzchni 3.400.331,24 m2, z czego do opodatkowania wykazała jedynie 191 działek o łącznej powierzchni 330.175 m2. Z opodatkowania organ I instancji wyłączył: grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 81.668 m2; działki gruntu przeznaczone pod realizację inwestycji drogowej pod realizację przedsięwzięcia "[...]", które stały się na mocy prawa własnością Gminy Miasta (od 1 września 2011 r.); grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych o łącznej powierzchni 24.353 m2. Grunty, na których znajdują się budowle infrastruktury kolejowej zostały zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś grunty zajęte pod budynki mieszkaniowe będące w posiadaniu skarżącej zostały opodatkowane stawką preferencyjną jak dla gruntów pozostałych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do opodatkowania organ I instancji przyjął jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe grunty, których skarżąca była użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym, w tym grunty, które na podstawie umów [...] i [...] zostały przekazane przez skarżącą do odpłatnego korzystania z linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania linią kolejową innym podmiotom, a których skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania bądź zadeklarowała jedynie ich część. Organ I instancji ustalił, że skarżąca przekazała B S.A. oraz C Sp. z o.o. do odpłatnego korzystania grunty o łącznej powierzchni 2.575.468,75 m2. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia 7 września 2017 r. organ I instancji określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 2.602.426,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w całości w kwocie 30.694,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uznało rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i zaskarżoną decyzją z 6 listopada 2017 r. utrzymało je w mocy. Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania rampy (obiekt 1) jako budynku, budynków mieszkalnych (obiekt 11), Budynku Poczty jako zabytku (obiekt 16) oraz nieruchomości przekazanych przez skarżącą do odpłatnego korzystania spółkom B S.A. oraz C Sp. z o.o. na podstawie umów [...] i [...], a także opodatkowanie budynku na działce nr [...]. Kolegium w całości podzieliło stanowisko organu I instancji, że rampę (obiekt 1) należy zaliczyć do budowli, a nie – jak chce tego skarżąca – do budynków. Wynika to wprost z treści Załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako: Prawo budowlane). W Załączniku ustawodawca zakwalifikował rampy wraz z innymi elementami dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, takich jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, do kategorii IV, która nie obejmuje budynków. Wobec powyższego należało przyjąć, że rampa stanowi oddzielny, prawem przewidziany obiekt budowlany, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium za prawidłową uznało odmowę opodatkowania stawką właściwą dla budynków mieszkalnych 110 m2 powierzchni w budynku dworca kolejowego [...], położonym przy ul. [...], na działce nr [...]obręb [...], określonym jako obiekt 11. Kolegium powołało się na zapisy w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że przedmiotowa działka o powierzchni 6015 m2 oznaczona jest symbolem TK (tereny kolejowe), a posadowiony na niej budynek posiada w całości funkcję handlowo-usługową oraz transportu i łączności. Nadto, w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości w Dziale I-O (oznaczenie nieruchomości) wpisano, że posadowiony jest na niej budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej 7318 m2. Z dokonanych ustaleń wynika także, że w przedmiotowym budynku nie zostały zameldowane żadne osoby. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby że część budynku stanowi wydzieloną część mieszkalną na wynajem. Kolegium zgodziło się z argumentacją organu I instancji, który uznał, że Budynek Poczty (obiekt 16) o powierzchni 904,66 m2, położony przy ul. [...] na działce nr [...]obręb [...] nie został indywidualnie wpisany do rejestru zabytków w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zatem nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Decyzja Urzędu Wojewódzkiego Wydziału Kultury i Sztuki z 30 kwietnia 1979 r. była podstawą wpisu do rejestru zabytków Zespołu Zabudowy Dworca Głównego [...]pod numerem [...] (obecnie [...]). Budynek Poczty nie został indywidualnie wpisany do tego rejestru pod ww. numerem. Okoliczność ta została potwierdzona przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który zaświadczył także, że nieruchomości położone w Zespole Dworca Głównego [...]w latach 2011-2012 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (pisma z 24 marca, 30 kwietnia i 28 maja 2015 r.). Kolegium za chybiony uznało zarzut skarżącej, która podnosiła, że ekspertyza przeprowadzona przez konserwatora zabytków w roku 2015 nie może skutecznie obejmować lat 2011-2012 (w ocenie skarżącej może ona ewentualnie wywierać skutek od chwili przeprowadzenia kontroli, bez możliwości odnoszenia jej do lat poprzednich). Wyjaśniono, że zgodnie z przepisami prawa wojewódzki konserwator zabytków powinien być zawiadamiany o wszelkich pracach budowanych, które mają zostać przeprowadzone w obiekcie zabytkowym. Wojewódzki Konserwator Zabytków miał zatem wiedzę o tym, w jakim stanie znajdował się obiekt w roku 2012 i jakie prace były prowadzone w przeszłości. Kolegium nie podzieliło stanowiska skarżącej, w świetle którego za podatnika podatku od nieruchomości przekazanych B S.A. i C Sp. z o.o. (dalej jako: spółki, B S.A., C Sp. z o.o.) odpowiednio na podstawie umowy [...] z 27 września 2001 r. oraz umowy [...] z 30 grudnia 2002 r. winny zostać uznane ww. podmioty. Argumentując swoje stanowisko Kolegium wskazało, że spółki, którym skarżąca przekazała nieruchomości były jedynie posiadaczami zależnymi, gdyż nieruchomości zostały im przekazane na podstawie odpłatnych umów (spółki zostały zobowiązane do zapłaty czynszu za korzystanie z nieruchomości). W ocenie Kolegium, które powołało się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14 (publ. w internetowej bazie CBOSA), okoliczność ta wyklucza samoistny charakter posiadania nieruchomości przez spółki. W świetle zaś art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W niniejszej sprawie na skarżącej. Zdaniem Kolegium bez wpływu na dokonaną ocenę pozostają przepisy ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1160, dalej jako: ustawa o komercjalizacji), na które powołuje się skarżąca. Kolegium przywołało brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 i ust. 5 ustawy o komercjalizacji, z których wywiodło, że posiadanie gruntów przez B S.A., co do zasady, należy wiązać z ustawowymi zadaniami tego podmiotu w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową takimi jak: budowa i utrzymanie infrastruktury kolejowej; prowadzenie ruchu pociągów na liniach kolejowych; utrzymywanie infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; udostępnianie tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; zarządzanie nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. W ocenie Kolegium perspektywa wniesienia gruntów przekazanych przez skarżącą do B S.A. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy jako wkładu niepieniężnego do spółki, po uregulowaniu ich stanu prawnego, sama w sobie nie skutkuje przyjęciem, że korzystając z gruntów B S.A. posiadała je jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji nie mogły determinować posiadania B S.A. jako posiadania samoistnego. Kolegium stwierdziło, że B S.A. nie weszła w posiadanie spornych gruntów w wyniku sukcesji generalnej a na podstawie umowy, a zatem nie można uznać, że jest ich posiadaczem samoistnym. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, nie obejmowało w pełnym zakresie prawa do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, skoro ustawa wymagała w tym zakresie zawarcia odpłatnej umowy. Spółka objęła w posiadanie sporne grunty w wyniku porozumienia umownego, nie zaś z mocy prawa. W konsekwencji Kolegium uznało spółkę za posiadacza zależnego, który nie może być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku. Wskazano, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA we Wrocławiu z 18 grudnia 2015 r., I SA/Wr 1679-1680/15 oraz z 6 marca 2014 r., I SA/Wr 72/14, wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14; publ. w internetowej bazie CBOSA). W dalszej części uzasadnienia Kolegium odniosło się do stanowiska skarżącej, w świetle którego sporne nieruchomości stanowią własność Skarbu Państwa, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. za podatników winne zostać uznane spółki, które są ich posiadaczami. Skarżąca stoi na stanowisku, że stronami umów [...] i [...] są spółki i Skarb Państwa, którego skarżąca jest jedynie reprezentantem. Kolegium nie zgodziło się z tą argumentacją. Zdaniem Kolegium okoliczność, że Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem skarżącej, nie oznacza, że umowy zawarte przez skarżącą zostały zawarte przez Skarb Państwa. Skarżąca w obrocie prawnym działa bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek. Co więcej, z treści umów, na podstawie których skarżąca oddała sporne grunty do odpłatnego korzystania spółkom nie wynika, aby działała ona w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Skarżąca zawierając umowy oświadczyła, że jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub władającym nieruchomościami, będącymi przedmiotem umów. Kolegium wskazało, że taki też pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 marca 2016 r., I SA/Wr 1681/15 (publ. w internetowej bazie CBOSA). Skarżąca zarzuciła organowi, że ten nieprawidłowo uznał ją za podatnika w odniesieniu do budynku posadowionego na działce nr [...], obręb ewidencyjny [...], położonej przy ul. [...], podczas gdy budynek ten nie stanowi jej własności. Skarżąca zadeklarowała działkę nr [...] jako grunt niezabudowany, podczas gdy z treści księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości wynika, że działka ta jest zabudowana budynkiem posiadającym funkcję transportu i łączności. Budynek wpisany jest też do ewidencji budynków, i zgodnie z jej treścią stanowi własność skarżącej. Skarżąca wyjaśniła, że budynek posiada powierzchnię użytkową 455,60 mkw. Naniesienia na ww. gruncie stanowią inwestycje w obcym środku trwałym będące własnością dzierżawców grunt – osób fizycznych. Spółka nie uwzględniła nakładów w ewidencji środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych. Skoro dzierżawcy gruntu wykazują ww. naniesienia w informacjach o nieruchomościach, na podstawie których organ wydaje na ich rzecz decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, to skarżąca nie była zobligowana do opodatkowania ww. naniesień. Zdaniem Kolegium, zasadnie organ pierwszej instancji opodatkował ww. budynek uznając, że stanowi on własność użytkownika wieczystego. W świetle uchwały SN z dnia 25 listopada 2011r., sygn. akt III CZP 60/11, jeżeli budynek wzniósł dzierżawca gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste skarżącej, to skarżąca musi zostać uznana za jego właściciela zgodnie z art. 235 § 1 kodeksu cywilnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium nie dopatrzyło się także naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Wyjaśniło, że w sprawie zastosowanie miał art. 79 § 1 zdanie 2 O.p., który stanowi, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Organ I instancji prawidłowo określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok, jednocześnie rozstrzygnął wniosek o zwrot nadpłaty, odmawiając jego uwzględnienia w całości. Organ I instancji w sposób jasny i precyzyjny wskazał sposób, w jaki określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również wyczerpująco przedstawił swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1/ art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekt 1 (rampa), powinien być opodatkowany jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten stanowi jeden obiekt budowlany z budynkiem magazynowym, i w konsekwencji powinien podlegać opodatkowaniu jako część tego budynku. Zdaniem pełnomocnika obiekt 1 nie powinien być opodatkowany jako budowla, mimo że został wymieniony w Załączniku do Prawa budowlanego. Obiekt 1 stanowi bowiem integralny element budynku (jego część składową) i tym samym nie może być jednocześnie traktowany jako odrębny od budynku obiekt budowlany ze względu na charakter tego urządzenia. Obiekt 1 podlega już opodatkowaniu w ramach powierzchni użytkowej budynku magazynowego. Podstawą opodatkowania budynków jest bowiem powierzchnia użytkowa rozumiana jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Mając na uwadze stan techniczny obiektu 1 (brak ścian) nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wynika to również z faktu, że jeden obiekt budowlany nie może być opodatkowany jednocześnie jako budynek oraz jako budowla. W ocenie pełnomocnika analogiczne zasady opodatkowania znajdują zastosowanie np. do balkonów, które podobnie jak obiekt 1 stanowią część składową (integralną) budynku i podlegają opodatkowaniu w ramach budynku; 2/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekt 11, powinien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten służy zaspokajaniu celów bytowych ludzi i w konsekwencji powinien podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. W ocenie skarżącej o niemieszkalnym charakterze obiektu 11 nie może przesądzać brak osób w nim zameldowanych ani też nieaktualne zapisy w ewidencji gruntów i budynków; 3/ art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekt 16 (Budynek Poczty) powinien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia dla budynków wpisanych do rejestru zabytków. Pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania skarżąca przedstawiła dokumentację, z której wynika, że obiekt 16 został wpisany do rejestru zabytków. Pełnomocnik zwróciła uwagę, że przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568, dalej jako: u.z.o.z) nie rozróżniają decyzji o indywidualnym lub zbiorczym wpisie do rejestru zabytków. Opinia konserwatora zabytków w tym zakresie, jak również w części dotyczącej utrzymania i konserwacji tego budynku nie może być wiążąca; 4/ art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i 339 k.c., poprzez uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących w posiadaniu samoistnym B S.A. i C Sp. z o.o. na podstawie umów [...] i [...]. Pełnomocnik wykazując, że posiadaczami samoistnymi nieruchomości przekazanych przez skarżącą na podstawie odpłatnych umów są spółki odwołała się także do przepisów ustawy o komercjalizacji oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.). Zarządzanie liniami kolejowymi obejmuje swym zakresem wykonywanie wszelkich czynności związanych z utrzymaniem linii kolejowej i innych nieruchomości, a zatem faktycznie władanie nimi jak właściciel. Co więcej, żaden z przepisów ustawy o transporcie kolejowym nie przewiduje możliwości ingerencji przez skarżącą w decyzje podejmowane przez spółki w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. Zdaniem pełnomocnika w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do uznania spółek za posiadaczy samoistnych. Pełnomocnik zwrócił uwagę na nieuchronność przeniesienia prawa własności nieruchomości na spółki w przyszłości, występowania przez nie wobec innych podmiotów (i bycie postrzeganym przez te podmioty) jako właściciel, wykonywanie faktycznego, niezależnego władztwa nad przekazanymi nieruchomościami oraz wolę ich posiadania; 5/ art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że B S.A. i C Sp. z o.o. nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu gruntów i obiektów budowlanych przekazanych im w posiadanie na podstawie umów. Zdaniem pełnomocnika na mocy umów skarżąca jako reprezentant Skarbu Państwa, oddała spółkom do odpłatnego korzystania linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania tymi liniami kolejowymi. Umowy należy uznać za zawarte nie ze skarżącą Spółką, ale ze Skarbem Państwa. Wynika to z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. z 2000r., nr 84, poz. 948) i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 1996r., nr 106, poz. 493). Zgodnie z postanowieniami umów spółki weszły w posiadanie wszystkich wymienionych w niej (oraz w załącznikach do niej) nieruchomości. W myśl umów spółki zobowiązane są do zapłaty na rzecz skarżącej czynszu. Ponadto na spółki nałożono obowiązek zarządzania liniami kolejowymi, zgodnie z warunkami umów oraz przepisami ustawy o transporcie kolejowym. W konsekwencji podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu od gruntów i obiektów przekazanych na podstawie umów są odpowiednio do stanu posiadania spółki; 6/ art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 235 § 1 k.c. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem w odniesieniu do budynku posadowionego na działce nr [...], podczas gdy budynek ten nie stanowi własności Spółki. Skarżąca byłaby właścicielem tego budynku wyłącznie wówczas, gdyby to ona go wybudowała, tak się jednak nie stało. Skoro budynek wybudował dzierżawca, to on jest jego właścicielem i jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości; 7/ art. 124 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji; 8/ art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytania, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że: 1/ rampa żelbetowa (obiekt 1) to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, 2/ część budynku stacyjnego [...], odpowiadająca 110 m2, nie ma charakteru mieszkalnego (obiekt 11) i odmówiły skarżącej prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości; 3/ Budynek Poczty (obiekt 16) nie został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania; 4/ skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów oddanych do odpłatnego korzystania spółkom B S.A. i C Sp. z o.o. na podstawie umów [...] i [...], 5/ skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynku wzniesionego przez dzierżawcę gruntu na działce nr [...]. Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, że rampa żelbetowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odsyła wprost do regulacji zawartych w ustawie – Prawo budowlane. Definicja budowli została zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie ma ona charakteru pełnego – ustawodawca zawarł w niej jedynie przykładowe budowle takie jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, jednocześnie zastrzegając, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trafnie wskazują organy podatkowe, że kategorie obiektów budowlanych zostały wyszczególnione w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane. Rampy wraz z innymi elementami dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, takich jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, zostały w nim zaliczone do kategorii IV. Odrębną zaś kategorię obiektów budowlanych stanowią budynki, które ujęte zostały w kategoriach od I do III oraz od IX do XVIII, w której ujęto m.in. obiekty magazynowe, w tym budynki składowe, a także budynki kolejowe. W świetle przywołanych regulacji, w ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że dla potrzeb podatku od nieruchomości sporna rampa żelbetowa (obiekt 1) jest budowlą. Oceny tej nie zmienia usytuowanie rampy przy budynku magazynowym. Sąd nie znalazł też podstaw do przyjęcia, że część budynku dworca kolejowego (obiekt 11), odpowiadająca 110 m2, powinna być opodatkowana stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. jak dla budynków mieszkalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w istotny sposób różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. Jednocześnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 (publ. w bazie internetowej CBOSA) zwrócił uwagę, że przepis przewidujący najniższą, preferencyjną, jeśli chodzi o budynki, stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem byłoby to odstępstwo od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. NSA podkreślił, że art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przewiduje opodatkowanie "budynków mieszkalnych lub ich części". Uzasadniony jest więc pogląd, że aby część budynku mogła być opodatkowana na podstawie tego przepisu, cały budynek musi być budynkiem mieszkalnym. Skarżąca nawet nie sugeruje, że cały budynek stacyjny – [...], mógłby być uznany za budynek mieszkalny. Tymczasem, w świetle powołanej uchwały NSA, aby część tego budynku mogła być uznana za część budynku mieszkalnego, to cały budynek musiałby najpierw zostać uznany za budynek mieszkalny. Nie może część budynku, który nie jest budynkiem mieszkalnym, zostać uznana za część takiego budynku. Jak wskazał NSA pojęcie "pomieszczenie mieszkalne" nie jest bowiem tożsame z pojęciem "budynek mieszkalny" ani z pojęciem "część budynku mieszkalnego", nie jest też tożsame z pojęciem "lokal mieszkalny". Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz w księdze wieczystej, prowadzonej przez sąd dla przedmiotowej nieruchomości ustaliły, że sporny budynek to inny budynek niemieszkalny, pełniący w całości funkcję handlowo-usługową, transportu i łączności o łącznej powierzchni użytkowej 7.318 m2, usytuowany na działce nr [...]obręb [...]o powierzchni 6.015 m2 oznaczonej jako tereny kolejowe. Skarżąca skutecznie tych danych nie podważyła. Nie przedstawiła także żadnych dowodów (np. decyzji o pozwoleniu na budowę, czy o zmianie sposobu użytkowania budynku), które pozwoliłyby uznać, że sporny budynek kwalifikować należy jako budynek mieszkalny. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do opodatkowania części przedmiotowego budynku preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo również uznały, że Budynek Poczty (obiekt 16) nie podlegał zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Według wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że na podstawie decyzji z dnia 30 kwietnia 1979 r. do rejestru zabytków (pod numerem [...]– obecnie [...]) został wpisany Zespół Zabudowy Dworca Głównego [...], w skład którego wchodzi m.in. Budynek Poczty. Wojewódzki Konserwator Zabytków w pismach z 24 marca, 30 kwietnia oraz 28 maja 2015 r. poinformował organ I instancji, że w latach 2011-2012 nieruchomość – Budynek Poczty położony w Zespole Dworca Głównego nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków. W ocenie Sądu zgromadzone dowody wskazują, że do rejestru zabytków został wpisany Zespół Zabudowy Dworca Głównego, nie zaś Budynek Poczty jako taki. Należy zaznaczyć, że – jak to wynika z art. 7 pkt 1 u.z.o.z. – wpis do rejestru zabytków jest formą ochrony zabytku, zaś zabytkiem, w kontekście okoliczności sprawy jest Zabudowa Dworca Głównego, nie zaś pozostałe budynki, pozostające w jego zespole. W zaświadczeniach Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie stwierdzono też, że Budynek Poczty jest użytkowany zgodnie z przepisami u.z.o.z. Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że Wojewódzki Konserwator zabytków nie miał wiedzy o stanie, w jakim znajdował się Budynek Poczty w latach 2011-2012, zatem wydana przez niego opinia może dotyczyć wyłącznie roku 2015. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że opieka nad zabytkiem, sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza, polega w szczególności m.in. na prowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, co wynika z art. 5 u.z.o.. Zgodnie zaś z art. 36 ust. 1 pkt 1 i 2 u.z.o.z. prowadzenie ww. prac i robót przy zabytku i w jego otoczeniu wymaga pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków. Organ ten powinien być zatem zawiadamiany o wszelkich pracach konserwatorskich i budowlanych, mających na celu utrzymanie zabytku w jak najlepszym stanie. Stąd Wojewódzki Konserwator Zabytków miał wiedzę, czy tego rodzaju prace były prowadzone w roku 2012. Odnosząc się do kwestii, czy skarżąca zasadnie została uznana za podatnika podatku od nieruchomości, które oddała do odpłatnego korzystania spółkom na podstawie umów, Sąd stwierdza, że na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie było już rozstrzygane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wypowiedział się w tej kwestii w wyrokach z 6 marca 2014 r., I SA/Wr 72/14, z 18 grudnia 2015 r., I SA/Wr 1679-1680/15 oraz z 7 marca 2016 r., I SA/Wr 1681/15, oddalając skargi A S.A. (publ. w internetowej bazie CBOSA). Nadto, stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z 6 marca 2014 r. w tym zakresie zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe (wyrok z 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14, publ. w internetowej bazie CBOSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że "(...) w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określonego jako animus, nie sposób uznać B S.A. za posiadacza samoistnego. Sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego prawa posiadania od praw właściciela. Tym samym wbrew stanowisku skarżącej, B nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez B S.A. przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono, w art. 17 ust. 5 i 6, że "własność gruntów wchodzących w skład linii kolejowych nie mających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na B S.A. (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane przez B S.A. przez A do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości (...)". Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości popiera stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach i argumentację tam podaną przyjmuje jako swoją, jednocześnie wskazując że ma ona zastosowanie także względem C Sp. z o.o. i gruntów odpłatnie przekazanych tej spółce do korzystania przez skarżącą na podstawie umowy z przyczyn wskazanych w dalszej części uzasadnienia. Z przepisów art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty będące: właścicielami nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego (pkt 4 lit. a)), jest bez tytułu prawnego (pkt 4 lit. b)). Z kolei na podstawie ust. 3, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jak należy przyjąć, przepis ten (art. 3 ust. 3) statuuje regułę kolizyjną wskazującą na stronę podmiotową w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany znajdują się w posiadaniu samoistnym innej niż właściciel osoby (fizycznej bądź prawnej) albo jednostki organizacyjnej. W orzecznictwie zasadnie się przyjmuje, że wobec tego, iż u.p.o.l. nie wyjaśnia pojęć "posiadacz" i "posiadacz samoistny", uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów przyjmowanych na gruncie prawa cywilnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 września 2014 r., II FSK 2165/14 (publ. w internetowej bazie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 K.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa". Z przepisu art. 336 K.c. wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżącej, w stosunku do gruntów przekazanych spółkom na podstawie umów, przysługiwało prawo użytkowania wieczystego lub była ich posiadaczem, co ustaliły organy podatkowe. Okoliczność ta została ustalona przez organy podatkowe na podstawie zapisów ewidencji gruntów oraz treści zawartych umów. Posiadanie statusu użytkowania wieczystego gruntu, jak to wynika z przytoczonych wcześniej przepisów, co do zasady tłumaczy uznanie podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Skarżąca utrzymywała jednak, że podmiotowość podatkową A S.A. wykluczała okoliczność posiadania spornych gruntów przez spółki na zasadzie posiadania samoistnego, co na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., czynić miało te właśnie podmioty podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spółki nie były posiadaczami samoistnymi przedmiotowych gruntów. Odmienne w tym zakresie zapatrywanie skargi opierało się w dużej mierze na wnioskach wyprowadzonych z przepisów ustawy o komercjalizacji, które zasadniczo determinować miały charakter posiadania przez spółki. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że wspomniana ustawa reguluje zasady i tryb: komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz restrukturyzacji spółki akcyjnej powstałej w wyniku komercjalizacji A, działającej pod firmą "A Spółka Akcyjna" (art. 1 ustawy o komercjalizacji). Restrukturyzacja A S.A. obejmuje, jak to wynika z art. 2 ust. 3 ustawy o komercjalizacji, działania zmieniające strukturę przedsiębiorstwa spółki, polegające na: utworzeniu przez A S.A. spółek przewozowych, spółki zarządzającej liniami kolejowymi oraz innych spółek (pkt 1); gospodarowaniu mieniem, w szczególności poprzez wnoszenie do spółek, sprzedaż, oddawanie do odpłatnego korzystania, a także zbywanie mienia zbędnego, w tym zasobów mieszkaniowych (pkt 2); zmianie poziomu i struktury zatrudnienia (pkt 3) i zamianie wierzytelności na akcje i udziały A S.A. w spółkach przez nią utworzonych (pkt 4). Z przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komercjalizacji wynika, że B S.A. została utworzona (przez A S.A.) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (poprzednio rejestru handlowego) wstąpiła w prawa i obowiązki A S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi B S.A. zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym, z wyłączeniem budynków i budowli przeznaczonych do przewozu osób i rzeczy wraz zajętymi pod nie gruntami (wyłączenie nie obejmuje budowli położonych na gruntach wchodzących w skład linii kolejowych – art. 15 ust. 4a i 4b). Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji, A S.A. wnosi do B S.A. wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy o komercjalizacji, linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane B S.A. przez A S.A. do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Jak wynika z akt sprawy, umowę taką A S.A. oraz B S.A. zawarły 27 września 2001 r. (umowa [...]) i obejmowała ona między innymi grunty opodatkowane w drodze zaskarżonej decyzji. W znowelizowanej z dniem 24 maja 2003 r. (na podstawie wymienionej wcześniej ustawy z dnia 28 marca 2003 r.) ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5 w zmienionym brzmieniu), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do B S.A. linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieregulowany stan prawny, zostaną oddane B S.A. przez A S.A. do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6 w zmienionym brzmieniu). Posiadanie gruntów przez B S.A., co do zasady, wiązać należało z zadaniami tego podmiotu w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Według art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej (pkt 1); prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych (pkt 2); utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego (pkt 3); udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Wykonywanie wymienionych zadań niewątpliwie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami w obrębie linii kolejowych, czy szerzej – wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, jednakże nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przywołane wcześniej przepisy ustawy o komercjalizacji przewidywały dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi, a mianowicie w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez A S.A. oraz na podstawie umowy odpłatnej (a od dnia 24 maja 2003 r. – umowy nieodpłatnej). Ustawodawca przesądził w ten sposób, że do zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Odmienne wnioski nie wynikają z przywołanego w skardze uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy restrukturyzacyjnej (druk nr 908 Sejmu RP IV kadencji), gdzie – w interesującym zakresie – zaakcentowano wprowadzenie szczególnej regulacji (projektowany art. 17 ust. 5) modyfikującej zasadę superficies solo cedit, która to (nowa regulacja) umożliwić miała wnoszenie do B S.A. infrastruktury technicznej linii kolejowych obejmującej drogi szynowe, a także budynki i budowle oraz urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, z wyłączeniem jednak gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym. Rezygnacja (ustawowa) z odpłatności w zamian za korzystanie przez B S.A. z gruntów A S.A. podyktowana była przede wszystkim trudnościami w określaniu faktycznej i racjonalnej wysokości stawek odpłatności, a nadto chęcią niepowiększania kosztów zarządu kolei, które byłyby przerzucane na przewoźników. Jak należy więc przyjąć, nowelizacja nie uzasadniała odmiennego podejścia do charakteru posiadania przez B S.A. gruntów. Perspektywa wniesienia przedmiotowych gruntów jako wkładu do B S.A. po uregulowaniu stanu prawnego tych gruntów sama w sobie nie prowadzi do stwierdzenia, że korzystając z gruntów na podstawie umowy (zawartej z A S.A.) B S.A. posiadała je jak właściciel. W sumie więc nie można było stwierdzić, że przepisy ustawy o komercjalizacji mogły determinować posiadanie B S.A. jako posiadanie samoistne. Nie wynikają one również z celu ustawy o komercjalizacji w części istotnej w niniejszej sprawie, którym jest przekazanie na rzecz B S.A., w drodze wniesienia aportu, uprawnień właścicielskich wobec linii kolejowych wraz z gruntami o uregulowanym statusie prawnym (a contrario art. 17 ust. 5 in fine ustawy o komercjalizacji). Jednakże wobec gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym ustawodawca formułuje cel pośredni, tj. doprowadzenie do uregulowania ich stanu prawnego (a w konsekwencji możliwość realizacji celu głównego – wniesienia ich w drodze aportu do B S.A.). Odbywa się to, w myśl ustawy, poprzez czasowe przekazanie gruntów (wraz z wchodzącymi w ich skład liniami kolejowymi) do korzystania (odpłatnego w wersji pierwotnej ustawy, w obowiązującej – już nieodpłatnie) w celu wykonywania nad nimi zarządu zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia regulacji zawartych w art. 17 ustawy o komercjalizacji, ale także z wykładni systemowej dokonanej w ramach tej ustawy. Cel ten staje się szczególnie widoczny po zestawieniu tekstu pierwotnego ustawy o komercjalizacji z jej tekstem obowiązującym. Z pkt 7a art. 17 ustawy o komercjalizacji wynika, że B S.A. i A S.A. w drodze umowy określają warunki dokonywania inwestycji na gruntach wchodzących w skład linii kolejowych. Nadto punkt ten ustala, że umowy uwzględniać będą wykonywanie przez B S.A. obowiązków zarządcy określonych w ustawie o komercjalizacji, jak i w ustawie o transporcie kolejowym. Co prawda zakres zarządu wynikający z art. 5 ustawy o transporcie kolejowym jest szeroki, jednak ustawa o komercjalizacji nie wyklucza i nie wykluczała możliwości szczegółowego dookreślenia sposobu wykonywania zarządu przez B S.A. (np. poprzez uzyskanie wiążącej opinii lub zgody A S.A. na dokonanie niektórych czynności wchodzących w zakres zarządu liniami kolejowymi). Umowy mają bowiem jedynie uwzględniać wykonywanie obowiązków zarządcy – to jest umożliwiać wykonanie tych obowiązków. Nie wyklucza to jednak zawarcia w umowie szczegółowych zobowiązań co do wykonywania obowiązków zarządcy byleby faktycznie nie uniemożliwiać ich wykonywania – byłoby to bowiem niezgodne z ustawą o komercjalizacji i z ustawą o transporcie kolejowym. Taki cel przyświecał ustawodawcy również przy tworzeniu pierwotnej wersji tekstu ustawy. Został on jednak inaczej, mniej bezpośrednio wyrażony. W nowelizacjach doszło jedynie do dookreślenia go. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności prawodawcy, trudno zaakceptować sytuację, w której ustawodawca, w drodze nowelizacji, zmienia cel jaki obrał przy tworzeniu danej ustawy. Nawet jednak pierwotny tekst ustawy nie zamykał drogi do umownego uregulowania szczegółowych kwestii sprawowania zarządu. Jedynym zastrzeżeniem jest jedynie to, o czym wspomniano wyżej: by sprawowanie takiego zarządu było faktycznie możliwe, by ustalenia umowy w istocie nie uniemożliwiały sprawowania zarządu liniami kolejowymi. Można zgodzić się ze skarżącą, że B S.A. jest sukcesorem A S.A. Jednak określenie charakteru tej sukcesji jako generalnej jest błędne. Zgodnie z ustawą o komercjalizacji dotyczy ona tylko zakresu ściśle w niej określonego. Mianowicie B S.A. wstępuje w prawa i obowiązki (art. 15 pkt 2 ustawy o komercjalizacji) A S.A. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Oznacza to, że trzeba odnosić zarówno pojęcie linii kolejowych, jak i zarządzania nimi do ustawy o transporcie kolejowym. O takim rozumieniu zarządzania świadczy również ust. 4a art. 15 ustawy o komercjalizacji. Dlatego też B S.A. z mocy ustawy wstępuje w prawa i obowiązki określone w ustawie o transporcie kolejowym, na przykład prawo i obowiązek prowadzenia ruchu pociągów na liniach kolejowych. Nie wstępuje jednak w ogół praw i obowiązków A S.A., szczególnie zaś w te przysługujące właścicielowi, one bowiem, zgodnie z ustawą o komercjalizacji, mają zostać przeniesione w drodze wniesienia aportu przez A S.A. do B S.A. Jak już wskazano powyższe uwagi w całości należy odnieść także do C Sp. z o.o. Stosownie bowiem do art. 78a ust. 1 ustawy o komercjalizacji spółki utworzone przez A do dnia, w którym skuteczny stał się wpis A S.A. do rejestru handlowego, mogą za zgodą ministra właściwego do spraw transportu prowadzić jednocześnie działalność w zakresie wykonywania przewozów kolejowych i zarządzania liniami kolejowymi o znaczeniu lokalnym, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem społecznym lub gospodarczym. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, do przekazania mienia spółkom, w tym linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, stosuje się odpowiednio zasady, warunki i tryb określone w art. 17 ustawy o komercjalizacji. Spółka C (której skarżąca jest udziałowcem) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lokalnych przewozów kolejowych na terenie TR i została powołana na podstawie ww. przepisów. Z akt sprawy wynika także, że skarżąca (zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o komercjalizacji) oddała C Sp. z o.o. na mocy umowy z 30 grudnia 2002 r. (umowa [...]) do odpłatnego korzystania grunty opodatkowane w drodze zaskarżonej decyzji. W związku z tym należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi, spółki nie nabyły posiadania przedmiotowych gruntów w wyniku sukcesji generalnej, lecz na podstawie umów i wydania w ich wyniku gruntów. Następstwo prawne, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, nie obejmowało w pełnym zakresie prawa do gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, skoro ustawa wymagała w tym zakresie odrębnej czynności, to jest zawarcia odpłatnej umowy (według stanu prawnego przed 24 maja 2003 r.), a od 24 maja 2003 r. - umowy nieodpłatnej. Objęcie spornych gruntów w posiadanie przez spółki było więc wynikiem porozumienia umownego, nie zaś skutkiem działania samego prawa (przejścia praw i obowiązków z chwilą zarejestrowania podmiotu w KRS). Trafnie zauważają organy podatkowe, że na zależny charakter posiadania wskazuje ustanowienie odpłatności na rzecz skarżącej za korzystanie z przedmiotu umów. W powoływanym już wyroku z 11 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opłacanie czynszu z tytułu korzystania z otrzymanego mienia (w tym gruntów) powoduje, że B S.A. (w niniejszej sprawie również C Sp. z o.o.) jako posiadacz nieruchomości postrzega zależność swojego posiadania od prawa właściciela, a więc nie manifestuje woli posiadania dla siebie, jak właściciel. W ocenie charakteru posiadania mylne jest założenie, iż udostępnienie nieruchomości do korzystania przewidziane w ustawie o komercjalizacji miało na celu zagwarantowanie spółkom takiego władztwa nad rzeczą, jakie miałyby gdyby dana nieruchomość stała się przedmiotem aportu. Zdaniem Sądu oddanie do korzystania miało zapewnić spółkom możliwości sprawowania zarządu zgodnie z wymaganiami ustawy o transporcie kolejowym i ustawy o komercjalizacji. Nie jest potrzebne do tego władztwo odpowiadające uprawnieniom właścicielskim (tj. niezależne od nikogo innego). Zarząd nad infrastrukturą kolejową mógł być wykonywany także na podstawie umownego porozumienia z A S.A. co do sposobu jego wykonywania. Spółki w zakresie gruntów przekazanych im na podstawie umów [...] i [...] nie były podatnikiem podatku od nieruchomości nie tylko w oparciu o art. 3 ust. 3 u.p.o.l., ale również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. uznającego za podatników – posiadaczy nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jednym z warunków, który determinuje opodatkowanie posiadacza na podstawie powyższego przepisu jest to, ażeby umowa stanowiąca podstawę objęcia w posiadanie była zawarta z jednym z wymienionych tam podmiotów, to jest Skarbem Państwa, jednostką samorządu terytorialnego bądź Agencją Nieruchomości Rolnych, albo podstawą objęcia w posiadanie był inny tytuł prawny (na przykład decyzja ustalająca trwały zarząd). Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, które trafnie wskazują, że z treści umów nie wynika, aby skarżąca przy ich zawarciu reprezentowała Skarb Państwa. Wręcz przeciwnie, wynika z nich wprost, że skarżąca oddając grunty do korzystania spółkom działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Postanowienia umowy zawierają bowiem oświadczenie skarżącej, że jest ona właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub władającym nieruchomościami wchodzącymi w skład przedmiotu umów. Dlatego też zawarcie przez spółki umów [...] i [...] ze skarżącą, na podstawie których objęły one w posiadanie sporne nieruchomości, nie uzasadniało uznania tych podmiotów za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie omawianego przepisu. Ubocznie można zwrócić skarżącej uwagę, że przyjmując na chwilę jej zapatrywanie odnośnie wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. to nie pozwoliłoby wykluczyć podmiotowości podatkowej skarżącej będącej nie tylko użytkownikiem wieczystym gruntów, ale też posiadaczem gruntów. Jak bowiem wynika z art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Prawidłowe jest też stanowisko organu, że skarżąca spółka, jako użytkownik wieczysty wydzierżawiający grunt będzie podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu. Obowiązek ten wynika wprost z ustaw podatkowych. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. W świetle tej regulacji dzierżawca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż nie posiada on tytułu własności ani do gruntu ani do budynku na tym gruncie wzniesionego (nie jest też posiadaczem samoistnym). Jak wynika z utrwalonej w orzecznictwie sądowym wykładni art. 235 k.c., budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika (por. uchwała Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66). W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, oraz art. 235 k.c. ("§ 1. Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. § 2. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.") przemawia za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Sąd Najwyższy podkreślił, że: "użytkownik wieczysty, oddając grunt w posiadanie zależne (np. dzierżawcy), nie przestaje być jego posiadaczem (art. 337 k.c.), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, mogą być traktowane - w relacji do właściciela - jakby zostały podjęte przez użytkownika wieczystego. Można zatem zasadnie traktować budynek wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez dzierżawcę wywodzącego swoje prawa od użytkownika wieczystego jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. - przez tego użytkownika wieczystego.". Uchwała Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 nie ma wprawdzie charakteru zasady prawnej, wiąże jedynie "siłą autorytetu" Sądu Najwyższego, jednakże skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wykładnię prawa w niej przedstawioną. Jak wynika z przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia w uchwale odniesiono się m.in. do analogicznej sytuacji wzniesienia budynku przez dzierżawcę na gruncie oddanym w dzierżawę przez użytkownika wieczystego. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że to nie dzierżawca, jako posiadacz zależny, a skarżąca spółka jako użytkowni wieczysty gruntu jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wybudowanych na tym gruncie budowli. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Spółka zarzucając, że w sprawie nie został zebrany wystarczający materiał dowodowy nie wskazuje, jakich konkretnie dowodów organ nie zgromadził, mimo że był do tego zobowiązany. Czyni to postawiony zarzut bezzasadnym. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.