II FSK 1397/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 598/15 w sprawie ze skargi U. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 598/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco: Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej "O.p.", wniósł o zawieszenie postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec U. P. i M. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., z uwagi na spór sądowy, jaki zawisł pomiędzy M. P. a Opactwem C. (dalej "Opactwo") przed Sądem Okręgowym w K., którego przedmiotem jest żądanie zwrotu darowizny dokonanej przez kontrolowanego na rzecz Opactwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odmawiając zawieszenia przedmiotowego postępowania stwierdził, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, a wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ kontroli skarbowej nie jest uzależnione od ustaleń dokonanych w toczącym się postępowaniu sądowym. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik kontrolowanej nie zgodził się ze stanowiskiem UKS, że inny jest przedmiot sprawy cywilnej i postępowania kontrolnego. Dodał, że nie ma znaczenia okoliczność, iż kwota 13.280.000 zł nie stanowi przychodu strony zgodnie z zebranym w toku kontroli materiałem dowodowym. Wyjaśnił przy tym, że kontrolowany domaga się zapłaty wskutek odwołania darowizny kwoty, jakiej zrzekł się, a która stanowiła jego niewypłacone nigdy wynagrodzenie. Przedstawił także stanowisko Opactwa, zgodnie z którym miało ono przekazywać kontrolowanemu określone kwoty pieniężne na poczet tego wynagrodzenia. Zdaniem pełnomocnika, ewentualna zasadność powództwa w całości, przy jednoczesnym odmówieniu wiarygodności twierdzeniom opata w zakresie wręczania gotówki na poczet wynagrodzenia kontrolowanego, będzie miała znaczenie dla przedmiotowego postępowania. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że spór przed Sądem Okręgowym w K. dotyczy zawartej w dniu 20 maja 2004 r. pomiędzy Opactwem (zleceniodawcą) a M. P. (mężem podatniczki, zleceniobiorcą) umowy zlecenia, której przedmiotem było świadczenie czynności faktycznych i prawnych, zmierzających do udzielenia Opactwu wszelkiej fachowej pomocy w dochodzeniu i realizacji przez niego roszczeń, jakie przysługują mu w postępowaniu regulacyjnym przed Komisją Majątkową w W., za wynagrodzeniem w wysokości 20% wartości uzyskanej ceny sprzedaży, czynszu lub wynagrodzenia. Następnie porozumieniem zawartym w dniu 30 maja 2007 r. M. P. zrzekł się należnego mu od Opactwa wynagrodzenia z tytułu zakończenia postępowania regulacyjnego, które wynosić powinno 13.280.000 zł. W związku z uchyleniem się w dniu 9 września 2011 r. przez Opactwo od skutków oświadczeń woli złożonych w dniu 20 maja 2004 r. pod wpływem błędu, M. P. odwołał darowiznę kwoty 13.280.000 zł dokonaną na rzecz Opactwa dnia 30 maja 2007 r. i wezwał Opactwo do jej zapłaty, po czym wystąpił w dniu 20 grudnia 2011 r. z pozwem do sądu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wystąpiła konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Uzasadniając powyższe stwierdzenie organ II instancji wskazał, że skoro pozew o zapłatę został złożony w Sądzie dwa lata wcześniej niż wszczęto postępowanie kontrolne, to w jego toku wyłoniła się jedynie informacja o toczącym się już postępowaniu przed sądem, a nie zagadnienie wstępne. Kontynuując rozważania Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że wprawdzie rozstrzygnięcie należy do innego organu, tj. Sądu Okręgowego w K., to jednak nie jest ono konieczne do zakończenia postępowania kontrolnego. Z protokołu z dnia 27 listopada 2014 r. wynika bowiem, że kwota będąca przedmiotem sporu o zwrot darowizny nie stanowi przychodu za 2007 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwota należna, lecz nieotrzymana). Organ II instancji wyjaśnił dalej, że postępowanie kontrolne polega na zbieraniu dowodów i ustalaniu stanu faktycznego, który istnieje obiektywnie i nie jest uzależniony od wydania decyzji lub orzeczenia przez inny organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest zobowiązany do samodzielnej oceny wartości zebranego materiału dowodowego, a ustalenia faktyczne i ich ocena podjęta w innych postępowaniach, może mieć jedynie znaczenie posiłkowe. Ponadto, jak wskazał organ, oczekiwanie na rozstrzygnięcie Sądu, które nie wpłynie na wyniki postępowania kontrolnego, powodowałoby jedynie niepotrzebne wydłużenie czasu prowadzonych czynności przez organ kontroli skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że suma kwot, którą Opactwo miało wręczyć M. P., składa się na wartość, którą przyjmuje organ za niezadeklarowany przychód. Rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w K., w tym w szczególności określenie jaki był stosunek prawny i wzajemne obowiązki stron umowy zlecenia, ma znaczenie dla postępowania kontrolnego, gdyż ta kwestia prawna wpływa na ocenę uzyskania przez strony przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że przesłanka zawieszenia wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Przy czym zagadnienie to musi być przesłanką konieczną do zakończenia sprawy. Jednocześnie organem rozstrzygającym to zagadnienie musi być organ lub sąd, legitymowany do jego rozstrzygania – do wydawania orzeczeń w indywidualnych sprawach. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie taki związek nie zachodzi, gdyż nie wystąpiła w ogóle konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie przedmiotowej sprawy, która znajdował się na etapie postępowania kontrolnego. Wskazał również, że według DIS kwota będąca przedmiotem sporu między Opactwem a mężem skarżącej tj. o zwrot darowizny nie stanowi przychodu za 2007 rok, albowiem jest to kwota "nieotrzymana", a skutek rozstrzygnięcia sporu o "zapłatę" pozostanie bez wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania za 2007 rok. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – zwaną dalej "P.p.s.a mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) P.p.s.a. – popełnione skutkiem oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i jego nieuchylenia pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 201 § 1 ust. 2 O.p. a wynikające z niewłaściwego zastosowania normy prawnej w przedmiotowej sprawie i bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż nie występuje zagadnienie wstępne, które winno prowadzić do zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Katowicach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy spór przed Sądem Okręgowym w K. dotyczący zawartej w dniu 20 maja 2004 r. pomiędzy Opactwem (zleceniodawcą) a M. P. (mężem podatniczki, zleceniobiorcą) umowy zlecenia (sprawa o sygn. akt [...]) był zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w stosunku do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec U. P. i M. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej ewentualne przesądzenie przez ww. Sąd o zasadności powództwa w całości (tj. bez odliczenia kwot rzekomo już uprzednio zapłaconych), przy jednoczesnym odmówieniu wiarygodności twierdzeniom opata w zakresie wręczania gotówki na poczet wynagrodzenia M. P., nadto określenie jaki był stosunek prawny i jakie wzajemne obowiązki stron umowy zlecenia, będą miały znaczenie dla oceny uzyskania przez strony umowy przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wspomniane orzeczenie sądu powszechnego mogłoby mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu zmierzającym do określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. jednak nie jest zagadnieniem wstępnym w o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wydanie decyzji jest "uzależnione" wyłącznie w takiej sytuacji, w której zakończenie sprawy podatkowej nie jest możliwe bez uprzedniej wypowiedzi innego organu lub sądu. W wypadku jednak gdy organ podatkowy jest w stanie samodzielnie zebrać materiał dowodowy i na jego podstawie ustalić stan faktyczny, to ewentualne rozstrzygnięcie sądu powszechnego w tej kwestii może mieć jedynie znaczenie dla oceny działań organu. Postępowanie dowodowe jako element postępowania podatkowego podlega bowiem kontroli w trybie instancyjnym oraz na drodze sądowowadministracyjnej. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w swoim postępowaniu korzystały z ustaleń dokonanych przez sąd powszechny, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku zebrania materiału dowodowego i nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. Brak jest bowiem podstaw, by działający w sprawie podatkowej organ "czekał", aż sąd za niego dokona ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 122 O.p. to do organu należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślić również należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich istotnych dla sprawy ustaleń mógłby dokonać wyłącznie sąd powszechny. Mające znaczenie dla należności publicznoprawnych wykonanie umowy zawartej pomiędzy M. P. a Opactwem C. należy do sfery czynności faktycznych podlegającej obowiązkowej ocenie organów podatkowych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.