I FSK 2017/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P.B. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 274/18 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną P.B., 3) oddala skargę, 4) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3924 (trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 274/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., uchylając zaskarżoną decyzję. W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że zachodzi sytuacja opisana w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego była nierzetelna. Organy wysuwając ten wniosek oparły się zasadniczo na dwóch przesłankach. Pierwszą z nich było to, że w punktach sprzedaży należących do skarżącego urzędnicy skarbowi ujawnili w okresie od 11 września 2010 r. do 15 września 2012 r. pięć przypadków dokonywania sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej. Wprawdzie zdarzenia te nastąpiły w okresie wcześniejszym, niż będącym przedmiotem niniejszego postępowania to jednak ilość ujawnionych wykroczeń skarbowych i ich rodzaj mógł według organów wskazywać na tendencję podatnika do nieujawniania całości uzyskiwanych obrotów. Drugą z okoliczności wskazanych przez organy podatkowe była niezgodność pomiędzy ilością oraz asortymentem nabytych przez skarżącego produktów służących do wypieku pieczywa, a wynikającą z ksiąg sprzedażą gotowych wypieków. Organy nie pominęły przy tym remanentu na początek i na koniec roku 2014 oraz faktu, że skarżący w tym okresie nie odsprzedawał nabywanych przez siebie produktów, co oznacza, że wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie piekarni. Wnioski organów podatkowych, co do pozaewidencyjnej sprzedaży pieczywa zostały oparte przede wszystkim na zeznaniach świadków. Skarżący zaewidencjonował zakup 146.983 kg mąki i specjalnych, gotowych mieszanek do wypieku pieczywa. Zaewidencjonował zaś sprzedaż tylko 93.170,60 kg wyrobów piekarniczych. Według wyliczeń organów podatkowych opartych na relacjach świadków i samego skarżącego, do wypieku pieczywa o takiej masie (93.170,60 kg) wystarczające byłoby zużycie tylko 71.306,99 kg mąki. Podobną analizę (w oparciu o te same dowody) organy przeprowadziły w zakresie zużycia drożdży piekarskich. Skarżący zaewidencjonował zakup 4.095 kg drożdży, natomiast do wyprodukowania takiej ilości pieczywa, którego sprzedaż wykazał konieczne byłoby zużycie tylko 1.526 kg drożdży. Oznacza to, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży pieczywa, do którego wypieku zużyto 2.589 kg drożdży. W ocenie Sądu pierwszej instancji sposób oceny rzetelności (nierzetelności) podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o niekwestionowane informacje związane z wymierzonymi skarżącemu we wcześniejszym okresie grzywnami za sprzedaż bezparagonową, a przede wszystkim w oparciu o analizę zużycia surowców są zgodne z prawem. Organy podatkowe wykazały przy tym w protokole kontroli (zawierającym protokół z badania ksiąg), że niewykazany przychód jest wyższy niż 0,5 % wykazanego przychodu. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ podatkowy dyspozycji art. 197 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie wydajności piekarni prowadzonej przez skarżącego. W ocenie Sądu, wniosek ten dotyczył okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy. Organy ustaliły co prawda, że dokumentacja podatkowa była prowadzona przez skarżącego w sposób nierzetelny, jednakże ustalenie stopnia tej nierzetelności wymagało już wiadomości specjalnych. Zeznania pracownika, nawet z długoletnim stażem, nie mogą zastąpić ustaleń poczynionych przez biegłego sądowego. Wbrew twierdzeniu organów, analiza wydajności piekarni, nie jest jedynie prostym działaniem arytmetycznym. Nadto Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi związane ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania. O ile Sąd zgodził się, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie metod: porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej i udziału dochodu w zyskach nie prowadziłoby do uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości, o tyle metoda porównawcza zewnętrzna mogłaby już do takiego wyniku prowadzić. Sąd uznał, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji niewielkie lokalne piekarnie, produkujące pieczywo tradycyjnymi metodami i handlujące nimi na lokalnym rynku nie są ani niczym szczególnym, ani też warunki w jakich prowadzą działalność gospodarczą nie odbiegają od siebie na tyle, żeby wynik szacowania podstawy opodatkowania taką metodą pozostawał w sprzeczności z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Metoda szacowania podstawy opodatkowania zastosowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe bierze pod uwagę wyłącznie jeden czynnik wpływający na wysokość sprzedaży – ilość pieczywa, którą można wypiec z zaewidencjonowanej po stronie zakupów mąki, przy użyciu współczynnika 130% (z kilograma mąki można uzyskać 1,3 kg pieczywa). Zawodność tej niezwykle uproszczonej metody szacowania wykazały same organy podatkowe. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania. Organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zamiast art. 151 tej ustawy i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem: a) art. 23 § 1, 2 pkt 2, § 3 i 5 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwością sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z powodu niezastosowania § 2 pkt 2 art. 23 Ordynacji podatkowej chociaż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają według Sądu na określenie w ten sposób podstawy opodatkowania, a ponadto bez rozważenia czy jedna z metod oszacowania wskazanych w § 3 tego artykułu, tak jak metoda porównawcza zewnętrzna, nie prowadziłaby do uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości - podczas gdy zastosowanie § 2 pkt 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu, wymaga istnienia niebudzących wątpliwości dowodów uzupełniających pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, co nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy, z kolei wyliczenie metod szacowania w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter przykładowy co oznacza, że organ podatkowy może wybrać w trybie uznaniowym pomiędzy metodami tam wymienionymi jak i innymi metodami szacowania, zaś dokonując wyboru metody nie jest zobowiązany do uzasadnienia przyczyn nie zastosowania metody spośród wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a jedynie do uzasadnienia trafności wyboru metody zastosowanej, co zgodnie organy w sprawie uczyniły; b) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem zasadny był wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie wydajności piekarni prowadzonej przez skarżącego, ponieważ według Sądu, do ustalenia wydajności konkretnej piekarni konieczna jest wiedza specjalna - podczas gdy, zdaniem organu, okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, w szczególności na podstawie dokumentów dotyczących zakupionych przez skarżącego surowców i produktów, zużycia mąki z uwzględnieniem technologii, parku maszynowego oraz zeznań doświadczonych pracowników piekarni, skarżącego i kierowców, które to dane były wystarczające do określenia ilości i asortymentu wypieczonego a następnie wartości sprzedanego pieczywa; 2. art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, bowiem są one nieprecyzyjne, sprzeczne i nie dające realnych wskazówek przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w którym według Sądu organy podatkowe winny rozważyć możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób opisany w art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś gdyby uzyskane w ten sposób wielkości były ze sobą sprzeczne, organy winny rozważyć zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej - podczas gdy Sąd nie wyjaśnia jakiego rodzaju i jakiej wielkości sprzeczności zaistniałe w wyniku zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskażą na konieczność jednak oszacowania podstawy opodatkowania przy użyciu metody porównawczej zewnętrznej, przy tym bez uwzględnienia przez Sąd tej okoliczności, że prawidłowe wykonanie jednego ze wskazań, tj. zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej bądź metody porównawczej zewnętrznej, uzasadnia odstąpienie od powołania biegłego, co jest sprzeczne z zaleceniem jego powołania w celu określenia zdolności produkcyjnej piekarni. W świetle powyższych zarzutów organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zaskarżył wyrok w zakresie punktu pierwszego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, ze zm.), w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy wobec zaakceptowania stanowiska organów co do uznania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. jako prowadzonej w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika, mimo niewykazania i bez niewskazania okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzało, a w szczególności nie może stanowić tej podstawy dowolne stwierdzenie wobec braku dowodów w tym względzie co do zdolności produkcyjnych zakładu podatnika, że wskazuje na to analiza zużycia surowców, a nadto okoliczności takiej nie mogą stanowić mandaty wystawione w 2010 i 2012 r., w sytuacji gdy kontrole te były na bieżąco i stosunkowo częste, w 2014 r. zdecydowanie częstsze niż w latach poprzednich jednak kończyły się one dla kontrolujących "bezwynikowo", a wobec tego brak podstaw w oparciu o akta sprawy i zgromadzony materiał dowodowy do zaakceptowania stanowiska, iż organ prawidłowo uznał, że księgi są nierzetelne, dodatkowo tylko skoro nie ustalił w oparciu o właściwe i rzetelne dowody, które stanowić mogą dowód specjalny w sprawie wskazany w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej zastrzeżony dla opinii biegłego co do asortymentu i ilości "niewykazanego przychodu", nie mógł prawidłowo zastosować § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 §, art. 193 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 i art. 122, art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych organów, a także podjętych konkluzji oraz uznanie za prawidłowe działań organów, mimo nierozpatrzenia przez nie całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia, że z zeznań świadków pracowników zatrudnionych w 2014 r. przez podatnika wynikało, że piekarnia była małym zakładem o stosunkowo przestarzałym, prostym i ubogim parku maszynowym, zatrudniającą niewielu pracowników i mało zmechanizowaną, właściciel piekarni kierunkowego, ani zbytniego doświadczenia w prowadzeniu takiej działalności nie miał, nie był zatrudniony w piekarni technolog, technologiem nie był też właściciel ani żaden z pracowników, a wypieki były wypiekane "na tzw. oko" oraz iż nie była stosowana praktyka dokonywania sprzedaży pieczywa, z pominięciem jej ewidencji odpowiednio na kasie rejestrującej (fiskalnej) czy też poprzez wystawianie faktur VAT, mimo dokonania przez organy dowolnych ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym co do "wydajności" piekarni i dokonanie ustaleń co do tej wydajności mimo, iż wymagało to wiedzy specjalistycznej, którą organ nie dysponuje, gdyż w sprawie, w której podstawą faktyczną jest ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo-wartościowych pomiędzy wielkością zużytych surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa w pełni zasadne jest korzystanie z dowodu z opinii biegłego gdyż sprawy takie wymagają niewątpliwie wiadomości specjalnych, a organy podatkowe nie posiadają wystarczającej wiedzy technicznej do dokonania wspomnianych ustaleń bez pomocy biegłego, oraz wobec dokonania ustaleń co do zdolności produkcyjnych i dokonania szacowania podstawy opodatkowania w istocie w oparciu o tę metodę, mimo braku wiadomości specjalnych posiadanych przez organ w tym zakresie i w konsekwencji dokonania błędnych i dowolnych ustaleń co do tego, iż sprzedaż, przychód oraz podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. była wyższa aniżeli zadeklarowana przez podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1, art. 193 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 i art. 122, art. 235 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, iż o ile można zgodzić się, że zastosowanie metod: porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej i udziału dochodu w zyskach nie będzie prowadziło do uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości, o tyle metoda porównawcza zewnętrzna może do takiego wyniku prowadzić. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, niewielkie lokalne piekarnie, produkujące pieczywo tradycyjnymi metodami i handlujące nimi na lokalnym rynku nie są ani niczym szczególnym, ani też warunki w jakich prowadzą działalność gospodarczą nie odbiegają od siebie na tyle, żeby wynik szacowania podstawy opodatkowania taką metodą pozostawał w sprzeczności z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz iż przy ponownym jej rozpoznaniu organy rozważą możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób opisany w art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Gdyby jednak uzyskane w ten sposób wielkości były z sobą sprzeczne, rozważą zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, w sytuacji gdy Sąd nie uzasadnił na jakiej podstawie uznaje za bardziej wartościową dla szacowania metodę zewnętrzną porównawczą w stosunku do metody produkcyjnej a nadto takie rozumowanie pozostaje w sprzeczności z logiką rozumowania Sądu, który w pierwszej kolejności zaleca analizę właśnie wbrew nazwaniu jej przez Sąd i powołaniu na art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej opartą o proces produkcyjny, aczkolwiek ograniczony i niepełny nie uwzględniający wszelkich aspektów związanych z produkcją u podatnika w stosunku do metody produkcyjnej z art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wymaganych przy tej metodzie; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu który ma istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem dyrektyw wynikających z tego przepisu, a mianowicie niewskazanie w nim na jakiej podstawie Sąd przyjął, materiał dowodowy w sprawie - po zasięgnięciu opinii biegłego - jest wystarczający dla określenia podstawy opodatkowania w sposób opisany w art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ani nie wykazał na jakiej podstawie uznaje za właściwą metodę szacowania określoną jako zewnętrzną, jednocześnie wskazując i zalecając zastosowanie przez organ art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powołuje się właśnie na proces produkcyjny, a nadto nie wykazał na jakiej podstawie przyjął, że nałożenie przy sprzedaży przez kierowców podatnika 5 mandatów w okresie 2010-2012 świadczy o tym, że w 2014 r. była prowadzona sprzedaż bezparagonowa, w sytuacji gdy - jak wynika z akt sprawy - takiej sprzedaż nie ujawniono poza powołanymi przypadkami, a kontrole były stosunkowo częste, aczkolwiek -jak wynika z akt nie było to ewidencjonowane i były bezwynikowe, nie sposób więc zaakceptować stanowiska Sądu biorąc pod uwagę brak analizy co do ilości kontroli w tym w 2014 r., te wadliwości utrudniają pełną ocenę legalności orzeczenia oraz sformułowania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, a wobec tego mają istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 23 § 3 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 235, art. 191, art. 188 i art. 187 § 1 i art. 197 § 1, art. 193 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 i art. 122 i art. 233 § 2 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, uchylając wyłącznie orzeczenie organu drugiej instancji, mimo zakwestionowania dokonanego przez organy obu instancji szacowania i w tym zakresie uznania zarzutów skargi za uzasadnione oraz podania organowi w uzasadnieniu wskazówek co do szacowania, mimo iż Sąd jest zobowiązany na podstawie art. 135 p.p.s.a. w zw. z pozostałymi przepisami do zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a więc także do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, co ma szczególne znaczenie przy zakwestionowaniu szacowania oraz konieczności uwzględnienia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wobec przedstawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktu pierwszego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Obie strony złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Sądowi z urzędu znany jest wyrok z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 3006/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 93/18 w sprawie ze skarg kasacyjnych skarżącego P.B. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, oddalił skargę kasacyjną skarżącego oraz jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2017 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stan faktyczny sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy niniejszej, zatem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne rozważania zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy albo określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, albo odstępuje od tej czynności, określając rzeczywistą, prawidłową, wynikającą z ustawy podatkowej, a nie szacowaną, podstawę opodatkowania. Wymóg, konieczność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wówczas, gdy istnieją księgi podatkowe zawierające dane, których uzupełnienie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwala na określenie faktycznej podstawy opodatkowania w danym podatku. Dla zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest więc istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o określone dowody, czy to dokumenty, tj. faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, listy płac, czy to również zeznania świadków, ale tylko wówczas gdy możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi nierzetelności ksiąg i braku dokumentów i danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistych wartości, jest oczywiste, że ustalenia organu mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Określanie w przybliżeniu wartości, wielkości lub ilości czegoś, to także właśnie, szacowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie wywodzi, że dane dotyczące zakupionych przez skarżącego surowców i produktów oraz wynikające z zeznań świadka procedury i przepisy na wszelkie wyroby produkowane w piekarni skarżącego, mogły precyzyjnie określić ilość i asortyment wypieczonego, a następnie ilość i wartość sprzedanego pieczywa. Zgromadzenie nawet bardzo szczegółowego materiału dowodowego nie może świadczyć o możliwości precyzyjnego, w wartościach rzeczywistych, określenia ilości i asortymentu wypieczonego pieczywa, a następnie ilości i wartości sprzedanego pieczywa, w sytuacji: braku wiarygodnych dowodów sprzedaży, braku możliwości określenia w sposób szczegółowy całego asortymentu (do produkcji np. różnych rodzajów chleba wykorzystywane są te same podstawowe składniki, jak np. mąka, jednak w różnej konfiguracji - mąki, mieszanki do wypieku chleba, dodatki słodkie w różnej ilości do różnych wypieków albo ilość drożdży, które mogą być dodawane w różnej wielkości do przygotowanego ciasta, ustalenia wydajności surowców do pieczywa w oparciu o zeznania pracowników skarżącego. Każde zeznania obarczone są niedokładnością nawet wówczas, gdy wskazują dane zbliżone do rzeczywistości. W sprawie podkreślenia wymaga, że żaden ze świadków nie był w stanie podać precyzyjnie ilości i asortymentu faktycznie wypieczonego pieczywa, choćby już z tego powodu, że każdy z nich wskazywał, że ilość pieczywa uzyskana z kilograma mąki, jest różny m.in. w zależności od wilgotności mąki. W konsekwencji, ilość pieczywa wyliczona na podstawie takiego materiału dowodowego będzie nosić w sobie element szacowania. Również wyliczona wartość sprzedanego pieczywa jest wartością szacowaną, bo opartą na średniej cenie sprzedaży. Sąd nie zakwestionował takiej metody. Ustawodawca wymieniając metody szacowania użył sformułowania "w szczególności", co oznacza, że w tym przepisie metody są metodami przykładowymi. Nie tylko zatem organ podatkowy nie musi uzasadniać dlaczego nie zastosował jednej z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego. Organ podatkowy może w sposób dowolny wybrać pomiędzy metodami zasugerowanymi przez ustawodawcę, a metodami innymi, które prowadziłyby do celu określonego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Ustawowym warunkiem stosowania tej metody jest właściwy materiał porównawczy. Elementem koniecznym jest ustalenie i wytypowanie podmiotów, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, przy czym obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niezmiernie ważna jest wielkość porównywanego przedsiębiorstwa, koszty stałe działalności, koszty zmienne, obroty, wielkość zatrudnienia pracowników, rodzaj produkcji, miejsce położenia przedsiębiorstwa, nie licząc już ilości i rodzajów odbiorców oraz miejsc położenia odbiorców, miejsca sprzedaży pieczywa. Za porównywalne należy uznać takie przedsiębiorstwa, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi wielkościami nie mogłaby wpłynąć na wynik oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym metoda porównawcza zbliży podstawę opodatkowania do rzeczywistości bardziej, niż oparcie się o dokumenty źródłowe uzupełnione zeznaniami wieloletnich doświadczonych piekarzy, stosujących specyficzną dla tej piekarni technologię i korzystających z parku maszynowego tej piekarni. W przedmiotowej sprawie występuje sprzedaż specyficzna - dokonywana przez kierowców z samochodu na rynkach w formie obwoźnej, polegająca na dostawach do małych sklepików w wioskach czy dostawa pieczywa na zamówienie. Okoliczności te znacząco indywidualizują dany podmiot i ograniczają możliwość porównania z innymi podobnymi podmiotami. Organy podatkowe dokonując wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania szczegółowo wykazały kryteria, którymi kierowały się przyjmując tę metodę. Słusznie przyjęły, że zastosowana metoda uwzględniająca dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Sąd pierwszej instancji, kwestionując wybraną przez organy metodę szacowania, nie podał żadnego kontrargumentu, świadczącego o konieczności zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej. W niniejszej sprawie w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego dokonano analizy wielkości zakupów surowców i wielkości sprzedaży wyrobów, stwierdzając różnicę pomiędzy wielkością produkcji wyliczoną na podstawie zużycia zakupionej mąki do wykazanej wielkości sprzedaży. Dodatkowo uwzględniając normy zużycia drożdży do produkcji pieczywa w wielkości uśrednionej, stwierdzono także ogromną różnicę pomiędzy ich zakupem, a zadeklarowaną wielkością sprzedaży i produkcji. Dokonano również rozliczenia zużycia tzw. słodkich dodatków stosowanych do pieczywa słodkiego, gdzie również stwierdzono nieprawidłowości. Wskazane różnice nie zostały przez skarżącego wyjaśnione, stąd stanowiły jedynie podstawę do uznania księgi za nierzetelną. Nie stanowiły natomiast jako każda oddzielnie odrębnej metody szacowania wielkości sprzedaży i podstawy opodatkowania. Organ podatkowy wybrał metodę określenia wielkości produkcji w oparciu o zużycie mąki, jako najbardziej adekwatną w tego rodzaju działalności. Przyjęcie dla porównania metod szacowania opartej na zużyciu drożdży byłoby z zasady obarczone zbyt dużym błędem. Jest oczywistym, nie wymagającym nawet uzasadniania, że o ile zużycie mąki jest stałe ilościowo, to zużycie drożdży może ulegać wahaniom uzależnionym m.in. od procesów technologicznych. Mąka jest surowcem podstawowym w piekarnictwie, którego zużycie raczej nie podlega wahaniom, zatem oparcie zastosowanej metody oszacowania na wydajności tego surowca jest jak najbardziej prawidłowe. W konsekwencji nieuprawniony był zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji, popada w sprzeczność, gdyż z jednej strony zaleca odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, a jednocześnie wskazuje na możliwość szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdyby "uzyskane w ten sposób wielkości były ze sobą sprzeczne", nie wyjaśniając o jakie wielkości konkretnie chodzi. Ponadto Sąd pierwszej instancji, zalecając w uzasadnieniu wyroku zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, nie wskazał w jakim zakresie należałoby zebrać materiał dla celów porównawczych. Same dane o wielkości zakupów i wielkości sprzedaży niewątpliwie nie doprowadzą do ustalenia wielkości porównywalnych, umożliwiających określenie wielkości przychodów w piekarni skarżącego w wielkości rzeczywistej. W kontekście powyższych rozważań uzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego związany z naruszeniem art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, w ramach którego zarzuca się błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż uzasadniony był wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie wydajności piekarni prowadzonej przez skarżącego, ponieważ według Sądu, do ustalenia wydajności konkretnej piekarni konieczna jest wiedza specjalna. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 197 § 1 powołanej ustawy stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (tak wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 952/18, publ. CBOSA). Z powyższego wynika, iż kwestia powołania biegłego pozostaje w gestii organu podatkowego prowadzącego postępowanie, gdyż mieści się w granicach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że potrzeba powołania biegłego jest każdorazowo oceniana przez organ podatkowy na tle okoliczności danej sprawy i z uwzględnieniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ podatkowy słusznie podnosi, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa, gdyż organ podatkowy dysponował dostatecznym materiałem dowodowym w postaci dokumentów źródłowych (rejestry, dowody zakupu surowców, faktury sprzedaży, paragony fiskalne), zeznań skarżącego oraz zeznań świadków będących pracownikami skarżącego. Podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że sporna w sprawie okoliczność wielkości produkcji i sprzedaży pieczywa "została stwierdzona wystarczająco na podstawie zeznań świadków bezpośrednio zatrudnionych w piekarni, mających niekwestionowaną wiedzę i znajomość produkcji pieczywa w określonych warunkach technicznych i technologicznych dla danego zakładu, w danym terenie i danym czasie, co należy ocenić nie niżej, niż ewentualne wyliczenia biegłego, które mogły być oparte przede wszystkim na teorii technologii piekarnictwa, danych technicznych urządzeń, bez znajomości faktycznych uwarunkowań, jakie w tym czasie istniały w piekarni skarżącego" (str. 12 skargi kasacyjnej). W świetle wyżej przedstawionej oceny zarzuty kasacyjne strony skarżącej okazały się bezzasadne i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną skarżącego należało oddalić. Stwierdzając natomiast, że ww. zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego są usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a uznając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał również skargę strony i ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)