II FSK 952/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3668/16 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3668/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł W. K. zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej – w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu (podstawa kasacyjna) z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to jest: - brak wyczerpującego przez organa podatkowe zebrania materiału dowodowego, - brak należytej oceny przez organa podatkowe na podstawie całego zebranego materiału, czy kwestionowana przez stronę okoliczność została bezspornie wyjaśniona, - prowadzenie postępowania podatkowego oraz odwoławczego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej - w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej, jako: "O.p.", poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organa podatkowe ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz uwzględnienia treści pisma stanowiącego odpowiedź strony na stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sprawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 14 grudnia 2016 r.). Również nie uwzględnienie pisma z 30 sierpnia 2016 r. adresowanego do (wówczas) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zredagowanego przez skarżącego w sprawie uzupełnienia zarzutów do złożonego odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie złożonej skargi oraz dostarczonych przez organa materiałów, zamiast uchylić przedmiotową decyzję wymiarową, podtrzymał stanowisko organów podatkowych, nie dokonując właściwej oceny czy organa podatkowe w tym postępowaniu, w sposób właściwy, zgodnie z obowiązującym prawem, stosowały normy prawne. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - takim postępowaniem - naruszył art. 174 pkt 2, w szczególności, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo nieuwzględnienia przez organa podatkowe szczegółowych wyjaśnień strony, a także odrzucenia i nie uwzględnienia w decyzji dokumentów dotyczących odbioru wszystkich dowodów księgowych przez nowy zarząd Spółki. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po raz kolejny naruszył przepisy proceduralne, to jest art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (podstawa kasacyjna), powodujących brak uchylenia postępowania w sytuacji, kiedy uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie przepisów art. 174 pkt 1 (podstawa kasacyjna) poprzez naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 88 pkt ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niesłuszne przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z kwestionowanych faktur, oraz z uwagi, że faktury te stanowią w sobie treść, która nie odpowiada prawdzie, czyli tzw. puste faktury. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez: a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Skarżący wniósł także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m. in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m. in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy zauważyć, że naruszenie przepisów art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, albo wykonuje ją przy zastosowaniu innych kryteriów niż zgodność z prawem. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1369/16, wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia dostępny jest na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli przez sąd administracyjny. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie wskazano w nim żadnego przepisu, któremu miał uchybić Sąd I instancji. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób rozwinięty. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zasadności tego zarzutu. Nie jest zasadny zarzut zawarty w pkt 3 skargi kasacyjnej. Skarżący zarzuca, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 i § 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1), organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Uchybienie tym przepisom miało polegać na nieuwzględnieniu treści pisma stanowiącego odpowiedź strony na stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (pismo z 14 grudnia 2016 r.) oraz na nieuwzględnieniu pisma z 30 sierpnia 2016 r. stanowiącego uzupełnienie zarzutów do złożonego odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Należy stwierdzić, że brak jest skorelowanego z tak skonstruowanym zarzutem uzasadnienia. W szczególności, ponieważ jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie wyjaśniono jaki wpływ zarzucane uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Nadto trzeba zauważyć, że jakakolwiek ocena pisma podatnika stanowiącego replikę na odpowiedź na skargę do sądu administracyjnego sporządzoną przez organ administracji nie może być dokonywana w oparciu o art. 187 § 1 i 2 O.p. albowiem czynność ta ma miejsce w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które nie jest regulowane przepisami Ordynacji podatkowej. Co do nieuwzględniania pisma stanowiącego uzupełnienie zarzutów odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, to nie wiadomo, czy skarżący ma na myśli w ogóle pominięcie tego pisma przez organ odwoławczy czy też nieuwzględnienie podniesionych w nim zarzutów co przy braku należytego uzasadnienia w zasadzie pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznej oceny zasadności zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 2 O.p. został powiązany ze sposobem rozumienia znaczenia pojęcia właściwego czasu do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Rzecz jednak w tym, że powołany przepis Ordynacji podatkowej kwestii tej nie reguluje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazło się uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 180 oraz art. 181 w zw. z art. 216 O.p. przy czym tak sformułowanego zarzutu brak jest w podstawach kasacyjnych. Wbrew wywodom skarżącego z uzasadnienia decyzji organu podatkowego, co trafnie dostrzegł Sąd I instancji jasno wynika, w oparciu o jakie dowody i przesłanki organ podatkowy przyjął czas właściwy na ogłoszenie upadłości Spółki, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący nie sprecyzował o włączeniu jakich konkretnie dowodów uzyskanych w innym postępowaniu do niniejszego postępowania w drodze postanowienia nie zdecydował organ podatkowy, co miało uniemożliwić zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby stronie uniemożliwiono zapoznanie się z jakąkolwiek częścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii oddalenia wniosku o powołanie biegłego z dziedziny rachunkowości trzeba wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, 17 grudnia 2014 r., II FSK 2991/12). Nadto organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił i w konsekwencji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 21/13 należy zauważyć, że został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2015 ., sygn. akt I FSK 1777/13. Należy podkreślić, że przyczyną uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było zakwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny Sądu I instancji, wedle której, organ podatkowy obowiązany był do badania, czy wielkości wynikające z późniejszej decyzji mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Na tym zaś stanowisku skarżący opiera swoją argumentację co do ustalenia momentu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. W uzasadnieniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m. in., że: Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku podatku od towarów i usług, który ma taki sam charakter jak podatek dochodowy od osób prawnych, ustalenie właściwego czasu dla zgłoszenia upadłości Spółki powinno uwzględniać okoliczności wynikające z decyzji określającej wysokość tego podatku wydanej w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy wyjaśnić, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest przedmiotem oceny wymiar podatku. Stąd też zarzut powyższy należy uznać za oczywiście chybiony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.