I SA/Po 281/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi J.K.K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., na podstawie m.in. art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") ustalił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatniczka złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 i 2007 r., w których nie wykazano żadnego przychodu do opodatkowania. Wyjaśniła ponadto, że jej głównym dochodem w 2007 r. była darowizna otrzymana od ojca w prezencie ślubnym, a także prezenty ślubne otrzymane od pozostałych gości weselnych. Na podstawie aktu notarialnego z [...] listopada 2007 r. ustalono, że podatniczka sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w [...] za łączną kwotę [...]zł. W zakresie zgromadzonych oszczędności strona wyjaśniła, że oszczędności przechowywała początkowo w skarbonce, następnie w kasetce, a później w sejfie u rodziców, przy czym łączna kwota oszczędności strony na dzień [...] stycznia 2007 r. wynosiła [...] zł. Jednocześnie strona wyjaśniła, że tytułem prezentów ślubnych otrzymała kwotę [...]zł razem z prezentami w walutach obcych, tj. w euro, dolarach i funtach brytyjskich. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom wskazanych przez podatniczkę świadków, od których miały pochodzić darowane środki pieniężne. Organ zaznaczył, że analiza złożonych w sprawie zeznań wykazała, że nie są one wewnętrznie spójne, a sami świadkowie wybiórczo pamiętają rozpatrywane kwestie. Również przeprowadzona przez organ analiza sytuacji finansowo-majątkowej gości weselnych, bądź osób, które według złożonych oświadczeń przekazały gotówkę w prezentach ślubnych, w kontekście złożonych zeznań, nie pozwoliła stwierdzić, że dysponowały one środkami umożliwiającymi im przekazanie w prezentach ślubnych wskazanych w oświadczeniach kwot. Ponadto organ ustalił, że podatniczka zakupiła udziały w [...] Sp. z o.o. za kwotę [...]zł oraz poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów w kapitale wymienionej spółki w kwocie [...]zł. Sporządzone przez organ zestawienie przychodów i wydatków ujawniło, że uzyskane przez stronę i jej męża przychody, mogły co najwyżej posłużyć na zaspokojenie bieżących potrzeb małżonków. Organ stwierdził, że kwota wydatków poniesionych w 2007 r. przez podatniczkę, która nie ma pokrycia w mieniu pochodzącym z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów z roku podatkowego ani z lat poprzednich równa się przychodom nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że wbrew stanowisku strony przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nadal korzysta z domniemania konstytucyjności i stanowi przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną do wydawania decyzji. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu, prawidłowo ustalił stan faktyczny, przeprowadził wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, poddał ocenie zebrane dowody i wskazał okoliczności, które uznano za udowodnione i te którym nie dano wiary. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że strona nie wykazała, aby zgromadziła mienie w roku podatkowym 2007 oraz w latach poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W skardze z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez: - wydanie decyzji bez dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez podatnika w roku 2007 oraz w roku poprzedzającym ten okres zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania; - dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która prowadzi do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżąca nie otrzymała prezentów ślubnych w wysokości około [...] zł, oraz iż strona nie posiadała oszczędności na 1 stycznia 2007 r. w wysokości około [...] zł, choć okoliczności te wynikają z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego a także, że skarżąca wspólnie z mężem ponosiła koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego począwszy od dnia po wyprowadzeniu się od rodziców, choć z materiału dowodowego wynika, że wszelkie koszty utrzymania gospodarstwa domowego od [...] września 2007 r. ponosił [...], - nie zebranie zupełnego materiału dowodowego; b) art. 180 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ kopii oświadczeń złożonych przez osoby, które wręczyły stronie prezenty ślubne; c) art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się ze wszystkimi materiałami postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie całości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania; d) wydanie decyzji bez merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia z [...] września 2013 r. na postanowienie z [...] września 2013 r. przez co naruszono przepisy: - art. 123 § 1 O.p. polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów; - art. 129 O.p. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony; - art. 178 O.p. polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy; - art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: "u.k.s.") poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, bowiem skoro część tego materiału nie jest jawna dla strony, to strona nie ma możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału, z którym nie mogła się wcześniej zapoznać; - art. 127 O.p. poprzez zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie założonego przez stronę zażalenia przez organ drugiej instancji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 31 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 453/14 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 532/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wytycznych NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu winien rozpoznać skargę skarżącej w pełnym zakresie, tj. skontrolować legalność zaskarżonej decyzji mając na względzie uwagi dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poczynione zarówno w niniejszym rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1521/15, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd zobowiązał organ, aby w pierwszej kolejności rozpoznał zażalenie na postanowienie z dnia [...] września 2013 r. i zbadał merytorycznie kwestię zasadności wyłączenia części materiału dowodowego. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii, zdaniem Sądu, możliwe będzie dalsze prawidłowe procedowanie w sprawie podatku dochodowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. NSA, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 28/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Rozpoznając skargę ponownie Sąd miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 532/15 oraz z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 28/16. Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przytoczyć ocenę prawną i wytyczne NSA zawarte w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 532/15. W powyższym wyroku NSA w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Trybunał podkreślił w powołanym wyroku, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Zdaniem NSA przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. NSA podkreślił też, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Odnosząc się do zatem podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu. W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą, inaczej niż utrzymuje się w praktyce, gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących norm prawnych, wobec czego podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organy nie naruszyły przepisów procedury podatkowej, w tym art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., o czym przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 28/16. Jak udowodnił bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013 r., którym odmówiono skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] sierpnia 2013 r. z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. zostało rozpatrzone merytorycznie postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Za bezzasadny należy uznać również podniesiony w skardze zarzut, jakoby strona nie była w stanie wypowiedzieć się w zakresie całego materiału zgromadzonego w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 200 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w dniu [...] marca 2014 r. złożyła pismo zatytułowane "wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego", w którym podniosła zarzuty analogiczne jak w omawianej obecnie skardze. Zatem okoliczność, że w odczuciu strony bezzasadnie ograniczono jej dostęp do dokumentów wyłączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nie jest przesłanką do stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił obowiązkom wynikającym z treści art. 200 O.p. Nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organy obu instancji miały podstawy aby kwestionować dane wynikające z przedłożonych kopii oświadczeń osób, które przekazały stronie prezenty ślubne. Moc dowodowa tych oświadczeń została ponadto potwierdzona przez przesłuchiwanych w sprawie świadków. Z akt sprawy wynika, że w piśmie z [...] maja 2012 r. skarżąca wskazała, że głównym dochodem roku 2007 była darowizna otrzymana od ojca jako prezent ślubny, a także liczne prezenty ślubne w gotówce otrzymane od pozostałych gości weselnych. W celu potwierdzenia faktu otrzymania prezentów ślubnych, skarżąca przedłożyła w dniu [...] lipca 2012 r. do akt sprawy kopie oświadczeń (przygotowane druki), w których w wykropkowane miejsca dopisane zostały dane poszczególnych osób, które potwierdzić miały, iż dnia [...] lutego 2007 r. przekazały w prezencie ślubnym określoną kwotę gotówki na rzecz [...] i [...]. Na oświadczeniach zostały złożone podpisy poszczególnych osób. Ponadto w dniach [...] sierpnia 2012 r. i [...] września 2012 r. przedłożyła listę osób uczestniczących w przyjęciu weselnym. Analizując przywołane powyżej dowody zasadnie organy stwierdziły, że prawie połowa z przedłożonych przez stronę oświadczeń wskazuje na przekazanie prezentów ślubnych w kwocie [...]zł. Jednakże nie sposób uznać za oczywistą sytuację otrzymania w prezentach ślubnych, od tak dużej grupy osób, środków pieniężnych w równych kwotach w niebagatelnych przecież wysokościach [...] zł. Zauważyć również należy, że zgodnie z treścią przedłożonych w dniu [...] lipca 2012 r. oświadczeń, większość osób potwierdziła przekazanie w prezentach ślubnych gotówki w kwotach wolnych od podatku od spadków i darowizn, zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) opodatkowaniu podlegało nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej). Zasadnie organy oceniły, że nie wszystkie wskazane przez stronę osoby, potwierdziły podpisanie przedłożonego organowi kontroli skarbowej oświadczenia, czy też uczestniczenie w przyjęciu weselnym. Przesłuchani w sprawie świadkowie w większości pamiętają jedynie darowane kwoty, nie pamiętają jednak innych aspektów towarzyszących tak przyjęciu weselnemu, jak również źródeł pochodzenia przekazywanych środków pieniężnych, czy też uczestniczenia w innych przyjęciach weselnych. Organ odwoławczy przywołując w zaskarżonej decyzji zeznania osób podpisujących przedmiotowe oświadczenia stwierdził, że wszystkie przesłuchiwane na tę okoliczność osoby zeznawały w podobny sposób. Rozpoznając znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchanych w sprawie świadków, organ trafnie zwrócił uwagę, na ujawnioną w złożonych zeznaniach sytuację finansową osób podpisujących oświadczenia. Przywołane w zaskarżonej decyzji zeznania obrazują sytuację, w której goście weselni (bądź inne osoby) przekazywały skarżącej oraz jej mężowi prezenty pieniężne w kwotach nieadekwatnych do uzyskiwanych dochodów (często z wynagrodzenia z kilku miesięcy). Zaznaczyć należy, że wątpliwości organów co do dysponowania przez osoby podpisujące oświadczenia środkami umożliwiającymi przekazanie w prezentach ślubnych, wskazanych w tych oświadczeniach kwot, znalazły poparcie w zgromadzonych przez organy dokumentach, w tym złożonych w organach podatkowych zeznaniach podatkowych, deklaracjach za rok 2007 oraz lata wcześniejsze (wydruki z systemu Rem Dat), a także w oparciu o materiały pochodzące z Prokuratury Rejonowej w [...], z Ośrodka Pomocy Społecznej w [...], z Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] oraz z materiałów ze sprawy karnej znajdującej się w Sądzie Rejonowym w [...] oraz w Sądzie Apelacyjnym w [...] (sygn. akt [...]). Przedmiotowe dokumenty z uwagi na interes publiczny zostały wyłączone z akt sprawy postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. (dowód, akta sprawy karta 1175-2471). W ocenie Sądu przeprowadzona w oparciu o uzyskane dowody analiza sytuacji finansowo-majątkowej gości weselnych, bądź osób, które według złożonych oświadczeń przekazały gotówkę w prezentach ślubnych, w kontekście złożonych zeznań, pozwalała organom stwierdzić, że osoby te nie dysponowały środkami umożliwiającymi przekazanie w prezentach ślubnych wskazanych w oświadczeniach kwot. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko kwestionujące wartość dowodową przedłożonych przez skarżącą oświadczeń należy uznać za w pełni uzasadnione. Ponadto możliwość zebrania w prezentach ślubnych kwoty [...]zł - [...] zł nie potwierdziło także przedłożenie przez stronę do akt sprawy 6 sztuk zdjęć. Fotografie te przedstawiające stronę z wybranymi gośćmi, poza niekwestionowaną w sprawie okolicznością zorganizowania przyjęcia weselnego w żadnym razie nie potwierdziły twierdzeń skarżącej co do znacznej ilości uczestniczących w nim osób. Nie stanowią one także potwierdzenia stawianych w toku postępowania twierdzeń, co do uczestnictwa w weselu znacznej ilości gości pochodzenia romskiego. Podkreślić należy fakt, że żadna z przesłuchanych w sprawie osób (łącznie ze skarżącą) nie posiadała dowodów w postaci zdjęć, czy nagrania z przyjęcia weselnego. Ilości przybyłych na uroczystość weselną gości (a co za tym idzie możliwości otrzymania przez stronę i jej męża prezentów ślubnych w wysokości około [...] zł) nie potwierdziły również wyjaśnienia i zeznanie złożone przez [...], która w 2007 r. zajmowała się organizacją przyjęcia weselnego w Hotelu Restauracji "[...]" w [...]. Na okoliczność przyjęcia weselnego skarżącej nie była sporządzana żadna umowa, ani inny dokument, wszystkie uzgodnienia odbywały się w formie ustnej. W tym stanie rzeczy zasadnie organy stwierdziły, że cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie uprawdopodobnił otrzymania przez skarżącą tytułem prezentów ślubnych co najmniej kwoty [...]zł. Nie można zgodzić się, że przedłożenie w sprawie oświadczeń o przekazanych kwotach jest dowodem na to, że przekazanie takich kwot w rzeczywistości miało miejsce. W przedmiotowym postępowaniu zgromadzono dowody wskazujące, że przedłożone przez skarżącą oświadczenia są niewiarygodne. Niezasadny pozostaje również zarzut jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował możliwość przyjęcia w poczet materiału dowodowego dowodu w postaci kserokopii oświadczeń świadków w przedmiocie wręczenia stronie określonych kwot. Zarówno z akt sprawy jak i treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ kontroli skarbowej rozpoznał przedstawione przez stronę oświadczenia i przeprowadził w związku z tym postępowanie dowodowe - przesłuchał w charakterze świadków wskazane w oświadczeniach osoby. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, należy stwierdzić, że prawidłowo ustalono dochody i wydatki skarżącej mające miejsce w kontrolowanym roku podatkowym. W toku rozpatrywania sprawy nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i nie uchybiono normom postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.