VI SA/Wa 2368/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt I ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257), nazywanej dalej "Kpa", w związku z art. 127 § 3 Kpa ORAZ w związku z art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1489. z późn. zm.), nazywanej dalej "Pt", po rozpatrzeniu wniosku spółki [...] S.A., zwanej dalej "Stroną" "Spółką", lub" Skarżącą" z dnia [...] marca 2017 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, zwanym dalej "Prezesem UKE", z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania nadpłaty, Prezes UKE utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. W dniu [...] lutego 2009 r. Prezes UKE wydal na rzecz "[...]" sp. z o.o. pozwolenie radiowe nr [...] ważne do dnia [...] stycznia 2019 r. Następnie w dniu [...] stycznia 2010 r. Prezes UKE wydał na rzecz "[...]" sp. z o.o. decyzję nr [...], w której zmienił pozwolenie radiowe nr [...]z dnia [...] lutego 2009 r. Ponownie w dniu [...] sierpnia 2011 r. Prezes UKE wydał na rzecz "[...]" sp. z o.o. decyzję nr [...], w której zmienił pozwolenie radiowe nr [...]z dnia [...] lutego 2009 r. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Prezes UKE wydal na rzecz "[...]" sp. z o.o. kolejną decyzję nr [...], w której zmienił pozwolenie radiowe nr [...]z dnia [...] lutego 2009 r. Z dniem [...] lipca 2012 r. "[...]" sp. z o.o. przekształciła się w "[...]" S.A. W dniu [...] stycznia 2013 r. "[...]" S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę [...]zł, z tytułu uzyskanego pozwolenia radiowego, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]". Pismem z dnia [...]marca 2013 r. "[...]" S.A. zwróciła się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie zakresu i sposobu stosowania przepisów art. 185 Pt oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. z 2005 r. Nr 24, poz. 196 z późn. zm.), nazywanego dalej "Rozporządzeniem z 2005 r.". W dniu [...] kwietnia 2013 r. Prezes UKE wydał na rzecz "[...]" S.A. decyzję nr [...], w której, w punkcie l. udzielił następującej interpretacji: "(...) 1) należna za rok 2013 opłata za prawo do wykorzystywania częstotliwości uzyskane w wydanym przez Prezesa UKE pozwoleniu radiowym nr [...]z dnia [...] lutego 2009 r., zmienionym decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 r. wynosi na dzień wydawania niniejszej decyzji [...]zł; 2) zapłata przez Wnioskodawcę kwoty [...]zł tytułem opłaty rocznej za prawo do wykorzystywania częstotliwości uzyskane w wydanym przez Prezesa UKE pozwoleniu radiowym nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., zmienionym decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 r. stanowi nieprawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 185 ust. 3 ustawy Prawo telekomunikacyjne'". W punkcie II. sentencji decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Prezes UKE odmówił udzielenia interpretacji w zakresie stanowiska, zawartego we wniosku z dnia [...] marca 2013 r., zgodnie z którym: "W przypadku wejścia w życie nowego rozporządzenia, które wprowadzi niższą opłatę roczną, stosowna część zapłaconej kwoty będzie nadpłatą". Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. "[...]" S.A. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej wydaniem przez Prezesa UKE decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. W dniu [...] kwietnia 2013 r. "[...]" S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę [...]zł. przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: ,,należność za częstotliwość kod odbiorcy [...]". W dniu [...] lipca 2013 r. "[...]" S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej: 1. kwotę [...]zł. przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]" 2. kwotę [...] zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]". W dniu [...] września 2013 r. Prezes UKE wydal decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję nr [...]z dnia [...] kwietnia 2013 r. W dniu [...] października 2013 r. Prezes UKE wydał na rzecz "[...]" SA. decyzję nr [...],w której zmienił pozwolenie radiowe nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. W dniu [...] października 2013 r. "[...]" S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę [...]zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]"' Pismem z dnia [...] października 2013 r. "[...]" S.A. wniosła skargę na decyzję Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] września 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nazywanego dalej "WSA w Warszawie" lub "Sądem". W dniu [...] listopada 2013 r. "[...]" S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę [...] zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]". W dniu [...] lutego 2014 r. "[...]" S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę [...]zł, przy czym przelew ten został opisany w następujący sposób: "[...]". W dniu [...] maja 2014 r. WSA w Warszawie wydał wyrok, sygn. akt: VI SA/Wa 3375/13, w którym oddalił skargę "[...]" S.A. na decyzję Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Z dniem [...] czerwca 2014 r. "[...]" S.A. połączyła się z [...]S.A. w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), nazywanej dalej "KSH". Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. [...] S.A., Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt: VI SA/Wa 3375/13 do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, sygn. akt: II GSK 2482/14, w którym uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt: VI SA/Wa 3375/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 3 lutego 2016 r." nazywanego dalej "Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r.". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 185 ust. 5 pkt 3 lit. b) Pt stanowił, że opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością w służbie stałej satelitarnej służącej do dosyłania sygnałów radiodyfuzyjnych w relacji Ziemia - satelita, wykonywanej za pomocą jednej stałej naziemnej stacji satelitarnej, nie mogą być wyższe niż 130.00 zł za każde 10 kHz wykorzystywanego widma częstotliwości. Natomiast w myśl przepisu art. 185 ust. 5 pkt 7 Pt, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2013 r. opłaty w służbie radiodyfuzji satelitarnej za prawo do dysponowania częstotliwością przez jedną stację w poszczególnych służbach radiokomunikacyjnych nie mogą być wyższe niż 40.000,00 zł. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w punkcie VI ust. 2 Załącznika nr 2 do Rozporządzenia z 2005 r. przewidziano, że wysokość opłaty za każde 10 kHz wykorzystywanego widma częstotliwości wynosi 60.00 zł. W ocenie NSA powyższy przepis wykonawczy jest nie do pogodzenia z treścią przepisu art. 185 ust. 5 pkt 7 Pt w brzmieniu obowiązującym od dnia I stycznia 2013r., który nie uzależnia wysokości opłaty od wykorzystywanego widma częstotliwości, wprowadzając jednocześnie górną granicę opłaty w wysokości 40.000,00 zł. W dalszej części uzasadnienia Wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 25 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 1445 z późn. zm.), nazywanej dalej "Ustawą Zmieniającą", ustawodawca przewidział, że dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 185 ust. 11 i 12 Pt, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 185 ust. II i 12 Pt w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., jednak nie dłużej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wejścia w życie Ustawy Zmieniającej. Z powyższego nie można jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyciągnąć wniosku, że przepisy Rozporządzenia z 2005 r. tj. aktu wykonawczego do ustawy Pt., mogą być stosowane w zakresie, w jakim pozostają w sprzeczności z ustawą, którą wykonują. Przepis art. 25 Ustawy Zmieniającej powinien być bowiem interpretowany w zgodzie z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zasadą lex superior derogat legi inferiori, a to oznacza, że nie może on prowadzić do rezultatu, w którym utrzymane nim w mocy rozporządzenie jest sprzeczne z obowiązującą ustawą. Z powyższych przyczyn, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy Rozporządzenia z 2005 r. nie mogą stanowić podstawy do nakładania opłat w wysokości powyżej górnej granicy przewidzianej w art. 185 ust. 5 pkt 7 Pt. tj. kwoty 40.000.00 zł. W dniu 22 czerwca 2016 r. WSA w Warszawie wydał wyrok, sygn. akt: VI SA/Wa 942/16, nazywany dalej "Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r.", w którym uchylił decyzję Prezesa [...] z dnia [...] września 2013 r., kierując się wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dalszej części uzasadnienia Wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. WSA w Warszawie wskazał, że w art. 25 Ustawy Zmieniającej ustawodawca przewidział, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 185 ust. 11 i ust. 12 ustawy Pt, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 185 ust. 11 i ust. 12 ustawy Pt w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., jednak nie dłużej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wejścia w życie Ustawy Zmieniającej. Przepis ten powinien być interpretowany w zgodzie z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zasadą lex superior derogat legi inferiori, a to oznacza, że nie może on prowadzić do rezultatu, w którym utrzymane nim w mocy rozporządzenie jest sprzeczne z obowiązującą ustawą. Z powyższych przyczyn przepisy Rozporządzenia z 2005 r. nie mogą stanowić podstawy do nakładania opłat w wysokości powyżej górnej granicy przewidzianej w art. 185 ust. 5 pkt 7 Pt. tj. kwoty 40.000,00 zł. In fine uzasadnienia Wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. Sąd wskazał, że ponownie orzekający w sprawie organ - rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r.. poz. 1829 z późn. zm.) - zobowiązany będzie uwzględnić w pełnym zakresie ocenę prawną zawartą w Wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. oraz w wiążącym w sprawie Wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. W dniu [...] listopada 2016 r. Prezes UKE wydał na rzecz [...]S.A. decyzję nr [...],[...], w której uchylił decyzję Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. w całości i orzekając co do istoty sprawy udzielił następującej interpretacji: I. po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 1445), przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. Nr 24, poz. 196, z późn. zm., nie mogły stanowić podstawy do nakładania opłat za prawo do dysponowania częstotliwością w służbie radiodyfuzji satelitarnej za prawo do dysponowania częstotliwością przez jedną stację w wysokości powyżej górnej granicy przewidzianej w art. 185 ust. 5 pkt 7 ustawy Prawo telekomunikacyjne, tj. 40.000 zł; II. zapłata przez Wnioskodawcę kwoty [...] zł za 2013 rok, tytułem opłaty rocznej za prawo do wykorzystywania częstotliwości uzyskane w wydanym przez Prezesa UKE pozwoleniu radiowym nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., zmienionym decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzją Prezesa UKE nr [...], wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 r. stanowi prawidłową realizację obowiązku wynikającego z nowego brzmienia art. 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne; III. w związku z faktem, iż zapytanie Strony odnośnie skutków wejścia w życie rozporządzenia wprowadzającego niższą opłatę roczną, dotyczyło kwoty opłaty za 2013 r., natomiast Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 276) weszło w życie dnia 1 stycznia 2014 r., nie można w niniejszym przypadku mówić, iż nadpłata powstała w związku z wejściem w życie rozporządzenia wprowadzającego niższą opłatę roczną, tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (t.j. Dz. U. z 2016 r" poz. 276)". W uzasadnieniu decyzji nr [...], [...] z dnia [...] listopada 2016 r. Prezes UKE wskazał, że z dniem [...] czerwca 2014 r., stosownie do treści art. 494 § I pkt 1 KSH w związku z art. 493 § 2 KSH, [...] S.A. wstąpiła w prawa i obowiązki "[...]" S.A. Następnie Prezes UKE wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę zakończoną wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., jest zobligowany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. oraz stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w Wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. Jak wskazał Prezes UKE, aktem prawnym, na podstawie którego została ustalona wysokość rocznej opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. był punkt VI podpunkt 2 Załącznika nr 2 do Rozporządzenia z 2005 r., zgodnie z którym wysokość opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością w służbie stałej satelitarnej służącej do dosyłania sygnałów radiodyfuzyjnych w relacji Ziemia - satelita, wykonywanej za pomocą jednej stałej naziemnej stacji satelitarnej, za każde 10 kHz wykorzystywanego widma częstotliwości, wynosiła 60,00 zł. Opłata roczna za 2013 r. została wyliczona w następujący sposób: "[...] kanałów o szerokości 33000 kHz = 198000 kHz, ponieważ za 10 kHz wykorzystywanego widma opłata wynosi [...] zł, opłata za przydzielone widmo 198000 kHz wynosi: (198000x[...]zł)/10 – [...] zł. W świetle § 5 ust. 1 Rozporządzenia: 1) przez stacje radiokomunikacyjne nadawcze i nadawczo-odbiorcze, z wyłączeniem stacji ruchomych, zlokalizowane na obszarach administracyjnych miast liczących powyżej 100.000 mieszkańców, 2) przez nadawcze stacje radiofoniczne i telewizyjne o mocy promieniowanej większej od 0,1 kW, zlokalizowane na obszarach administracyjnych miast liczących powyżej 100.000 mieszkańców oraz na obszarach przylegających do każdego z tych miast w promieniu do 20 km od środka każdego obszaru miejskiego - uiszcza się opłatę te wysokości 200 % opłaty. Odnosząc powyższy zapis do przedmiotowego pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., zmienionego decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] sierpnia 2011 r. oraz decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] kwietnia 2012 r. oplata roczna wynosi 200 % wyliczonej powyżej kwoty tzn.: [...] zł x 200% = [...]zł ". W dalszej części uzasadnienia decyzji nr [...],[...] z dnia [...] listopada 2016 r. Prezes UKE, kierując się treścią wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 942/16, uznał, iż prawidłową realizacją obowiązku, o którym mowa w art. 185 ust. 3 ustawy Prawo telekomunikacyjne, za rok 2013, jest zaplata przez Stronę kwoty [...]zł, bowiem zapisy art. 185 ust. 5 pkt 7 ustawy Prawo telekomunikacyjne określają opłaty w służbie radiodyfuzji satelitarnej za prawo do dysponowania częstotliwością przez jedną stację na poziomie nie wyższym niż [...]złotych. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Strona wezwała Prezesa UKE do zwrotu nadpłaty, tj. kwoty [...]zł, z odsetkami od zaległości podatkowych od dnia: a) co do kwoty [...]zł - od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia zapłaty, b) co do kwoty [...]zł - od dnia [...] maja 2013 r. do dnia zapłaty, c) co do kwoty [...]zł - od dnia [...] sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty, d) co do kwoty [...]zł - od dnia [...] października 2013 r. do dnia zapłaty. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...]Prezes UKE wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych podania z dnia [...] stycznia 2017 r., w szczególności poprzez doprecyzowanie, czy pismo z dnia [...] stycznia 2017 r. stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty (nadpłat). W piśmie z dnia [...] stycznia 2017r. Spółka oświadczyła, że wniosek z dnia [...] stycznia 2017 r. należy traktować, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2017 r. Prezes UKE, zwaną dalej "decyzją z dnia [...] marca 2017 r." lub "zaskarżoną decyzją": 1. stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł z tytułu opłaty za I kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] stycznia 2013r., 2. stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł z mułu opłaty za II kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] kwietnia 2013r., 3. stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za IlI kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...]z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] lipca 2013 r., 4. stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...]z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] października 2013 r., 5. stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] listopada 2013 r., 6. stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałą w dniu [...] lutego 2014 r. 7. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za I kwartał 2013r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] stycznia 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 8. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za II kwartał 2013r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] kwietnia 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 9. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu opłaty za III kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r.. powstałej w dniu [...] lipca 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 10. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] października 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 11. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] listopada 2013 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty, 12. odmówił zastosowania do nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., powstałej w dniu [...] lutego 2014 r., przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tzn. naliczenia oprocentowania ww. nadpłaty. Pismem z dnia [...] marca 2017 r. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zwanego dalej "wnioskiem z dnia [...] marca 2017 r.", w części dotyczącej odmowy naliczenia należnego Spółce oprocentowania w odniesieniu do: a) nienależnie wpłaconych przez Spółkę kwot opłaty za prawo do wykorzystania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego za I - IV kwartał 2013 r. (pkt 7 - 11 komparycji decyzji z dnia [...] marca 2017 r. oraz b) nienależnie wpłaconej przez Spółkę kwoty odsetek za nieterminowe wpłacenie ww. opłaty za IV kwartał 2013 r. (pkt 12 komparycji decyzji z dnia [...] marca 2017 r.). Strona zarzuciła decyzji z dnia [...]marca 2017 r.: a) naruszenie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Pt poprzez uznanie, że nadpłata przysługująca Spółce, wy mieniona w punktach 1 - 6 decyzji z dnia [...] marca 2017 r. nie podlega oprocentowaniu od dnia następującego po dniu uiszczenia nienależnie wniesionej opłaty przez Spółkę, w sytuacji gdy przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że nadpłata podlega oprocentowaniu, b) naruszenie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Pt poprzez zastosowanie regulacji dotyczącej nadpłat powstały w drodze samoobliczenia podatku w deklaracji, podczas gdy w analizowanej sytuacji nadpłata powstała na skutek błędnej, niezgodnej z prawem informacji organu administracji, c) naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Pt poprzez jego niezastosowanie - podczas gdy uiszczona przez Spółkę należność okazała się nadpłatą w wyniku stwierdzonej niezgodności przepisów niższej rangi z Konstytucją RP, d) naruszenie art. 8 i 9 Kpa w związku z art. 188 Pt poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów państwowych oraz wprowadzanie w błąd Spółki co do wysokości opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego, Równocześnie Spółka wniosła o zmianę decyzji z dnia [...] marca 2017 r. poprzez przyznanie odsetek od: a) nienależnie wpłaconych kwot opłaty za prawo do wykorzystania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego za I - IV kwartał 2013 r. (pkt 7-11 komparycji decyzji z dnia [...] marca 2017 r. oraz b) nienależnie wpłaconej kwoty odsetek za nieterminowe wpłacenie ww. opłaty za IV kwartał 2013 r. (pkt 12 komparycji decyzji z dnia [...] marca 2017 r.). W uzasadnieniu wniosku z dnia [...] marca 2017 r. Spółka odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdziła, że art. 78 § I Ordynacji podatkowej, który na podstawcie art. 188 Pt stosuje się odpowiednio do opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego, a tym samym że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W dalszej części Strona argumentowała, że w sytuacji przetrzymywania nienależnie pobranych przez UKE środków pieniężnych należących do Spółki, powinna mieć ona prawo do oprocentowania środków pieniężnych. Potwierdzeniem powyższego rozumowania - w opinii Strony - był fakt, że gdy Spółka spóźniła się z wpłatą części opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego za IV kwartał 2013 r., to UKE naliczyło Spółce odsetki za zwłokę. Jak dalej wywodziła Strona, zasada powyższa powinna mieć zastosowanie również w sposób odwrotny wobec Urzędu Komunikacji Elektronicznej, w szczególności, gdy informacja o wysokości nienależnej i równocześnie zawyżonej kwoty została wprost zakomunikowana Spółce przez UKE. Polemizując z argumentacją zawartą w decyzji z dnia [...] marca 2017 r. dotyczącą stwierdzenia, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej w art. 78 § 3 i § 5 określił w jakich przypadkach podatnikowi, czy też płatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty Strona wskazała, że zgodnie z art. 188 Pt przepisy w zakresie nieuregulowanym w Pt do opłat, o których mowa w art. 183-185 Pt. stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5-9 działu III Ordynacji podatkowej. W opinii Strony powyższe oznacza, że przepisów o nadpłacie nie stosuje się wprost do opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Kontynuując swój wywód Spółka podniosła, że podatek jest całkowicie innym rodzajem świadczenia niż opłata za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Zdaniem Strony inny jest zarówno cel ww. opłaty, jak i zasady jego rozliczania przez podatników, czy też płatników. Spółka wskazała dwa sposoby ustalania wysokości podatków, tj. na podstawie samoobliczenia. a także na podstawie ustalenia podatku przez organ podatkowy w decyzji. Według Strony żaden z powyższych sposobów nie dotyczy przypadku, który obejmował należność Spółki w 2013 r. W dalszej części uzasadnienia wniosku z dnia [...] marca 2017 r. Strona podniosła, że wysokość opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości wynika wprost z przepisów i nie wymaga samoobliczenia. składania deklaracji przez Spółkę, czy też wydawania decyzji przez Prezesa UKE. która określałaby wysokość opłat za prawo do wykorzystania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Podsumowując Strona podkreśliła, że spór między Spółką a Prezesem UKE. co do podstawy naliczania opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości został rozstrzygnięty dopiero przez sądy administracyjne. Ponadto Spółka nadmieniła, że nie da się pogodzić z zasadą praworządności (legalizmu) - art. 6 Kpa, ani z zasadą konstytucyjnego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sytuacja, w której UKE błędnie informuje Spółkę o wysokości należnych opłat, pobiera nienależne opłaty, dysponuje nimi, a następnie stwierdza, że Stronie nie przysługuje oprocentowanie. Zdaniem Spółki, jeśli do opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości miałyby odpowiednie zastosowanie przepisy art. 78 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, to zastosowanie powinien mieć art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy oprocentowania nadpłaty, która powstała na skutek uznania za niezgodne z Konstytucją przepisów będących podstawą do naliczenia podatku, powołując się na fragment Wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. Jak wnioskowała Spółka w dalszej części uzasadnienia wniosku z dnia [...] marca 2017 r., z ww. fragmentu wyroku jednoznacznie wynika, że podstawą nienależnie wpłaconych przez Spółkę opłat była niezgodność przepisów Rozporządzenia z 2005r. z art. 92 Konstytucji. Z tego też powodu - w opinii Strony - należałoby zastosować odpowiednio art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, jeżeli nadpłata, która jest wynikiem niezgodności przepisu z Konstytucją, podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w który m uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, W ocenie Spółki nie ma znaczenia, że w tej sytuacji o niekonstytucyjności Rozporządzenia z 2005 r. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym interpretacji, gdyż jak wskazała Strona przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, a nie wprost do opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Ponadto Spółka zarzuciła Prezesowi UKE naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 9 Kpa tj. zasadę informowania, zgodnie z którą "Organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, iw tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.". Skoro zaś Prezes UKE był zobowiązany do udzielenia Spółce odpowiednich wyjaśnień, przedstawienia odpowiednich informacji i czuwania, aby Spółka jako strona postępowania nie poniosła szkody, zaś w konsekwencji informacje, do których Spółka się zastosowała okazały się błędne, to nie Spółka, lecz UKE powinno ponosić konsekwencje błędnie udzielonej informacji, a więc w tym przypadku wypłacić Spółce należne jej odsetki od wypłat opłat w zawyżonej wysokości. Równocześnie Strona podkreśliła, że od dnia wpłaty w 2013 r. zawyżonych kwot nie mogła dysponować swoimi środkami pieniężnymi i z tego powodu poniosła uszczerbek, który powinien zostać zaspokojony należnymi Spółce odsetkami obliczonymi od dnia wpłaty opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Dodatkowo Spółka zarzuciła Prezesowi UKE naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie u uczestników do tego organu argumentując to, w ten sposób, że sytuacja w której organ najpierw udziela Spółce błędnej informacji, następnie zaś prowadzi ze Spółką wieloletni proces sądowych dotyczący prawidłowości przepisów będących podstawą orzekania i ich zgodności z Konstytucją, a w konsekwencji odmawia Spółce odsetek od nienależnie wpłaconych kwot - w opinii Strony - żadną miarą nie jest prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie Spółki do tego organu. Skarżoną decyzją z dnia [...] września 2017 r. Prezes UKE utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ odnosząc się do rozumowania przedstawionego przez Stronę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazującego, że podatek jest całkowicie innym rodzajem świadczenia niż oplata za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego ze względu m. in. na jego cel, jak i zasady rozliczania przez płatników, czy też podatników, wskazał, iż w szerszym systemowym ujęciu oplata, o której mowa w art. 185 Pt stanowi daninę publiczną. Definicja "daniny publicznej" została zawarta w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Tezę tę zdaniem organu potwierdza po pierwsze obowiązkowy charakter opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości, po drugie fakt. że przedmiotowa oplata zgodnie z art. 186 Pt pobierana jest przez UKE i stanowi dochód budżetu państwa. Prezes UKE podkreślił, iż przepisy rozdziałów 5-9 działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do opłat określonych w art. 183-185 Pt, w zakresie nieuregulowanym w tejże ustawie. Uprawnienia organów podatkowych określone w tych przepisach przysługują Prezesowi UKE. Jak stwierdziła Strona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy powyższa regulacja zatem nie może prowadzić do konkluzji, że przepisy o nadpłacie stosuje się wprost do opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego, gdyż stosowanie "odpowiednie" to stosowanie z uwzględnieniem różnic, które występują pomiędzy poszczególnymi rodzajami świadczeń". W tym miejscu warto zdaniem Prezesa UKE poczynić szerszy, uzupełniający komentarz dotyczący przedmiotowej techniki ,,odpowiedniego stosowania" przepisów: "Zgodnie z ogólnymi zasadami techniki prawodawczej akty normatywne redaguje się w sposób zwięzły i syntetyczny, unikając powtórzeń. Jednym zaś z podstawowych sposobów realizacji tych zasad jest korzystanie z odesłań. Odesłania są wyjątkiem od nakazu regulowania danej dziedziny spraw iv sposób wyczerpujący w jednym akcie, przesłanki ich stosowania powinny być zatem interpretowane ściśle. Wśród przesłanek tych komentowany przepis dwie potrzeby: - osiągnięcia skrótowości tekstu, - zapewnienie spójności regulowanych instytucji prawnych. W praktyce odróżnia się odesłania do stosowania danych przepisów wprost i odpowiednio. Nakaz stosowania określonych przepisów "odpowiednio" oznacza, że przy ich stosowaniu należy uwzględnić specyfikę spraw, których dotyczy takie odesłanie. Prezes UKE odwołał się do uchwały z dnia 30 stycznia 2001 r., I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr 3-4, poz. 16, w której Sąd Najwyższy stwierdził, że przeniesienie danej normy poza macierzysty zakres regulacji odbywa się z założonym przez ustawodawcę dostosowaniem do drugiego zakresu odniesienia, dopuszczonym formułą "odpowiedniego" stosowania przepisu. Przy ustalaniu sposobu dostosowania normy w drugim zakresie odniesienia niezbędne staje się wykorzystanie zasad wykładni systemowej i funkcjonalnej, te zaś skłaniają do przyjęcia, że stosowanie normy w drugim zakresie odniesienia, chociaż "odpowiednie", powinno nastąpić w sposób najbardziej zbliżony do tego. w jakim funkcjonuje ona w pierwszym zakresie." (Komentarz do załącznika nr 1 § 156 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, pub. LEX. wyd. II, G. Wierczyński, Stan prawny na dzień: 2016.03,01). Przytaczając dorobek doktryny i judykatury organ powołał się na utrwalone stanowisko odnośnie pojęcia "odpowiedniego stosowania" przepisów, tj. że: "Z reguły tworząc odesłanie w celu zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych, redaktor tekstu posługuje się sformułowaniem o "odpowiednim" stosowaniu przepisów. Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu – (tak m.in. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 30 stycznia 2001 r., I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr 3, poz. 16 oraz z dnia 6 grudnia 2001 r., III CZP 41/00, OSNCP 2001, nr 4, poz. 57 (Komentarz do załącznika nr 1 § 156 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, pub. LEX, M. Kokoszczyński, Stan prawny na dzień: 2003.05.01). Prezes UKE podkreślił, że powyższa teza nie wyklucza stosowania przedmiotowych przepisów wprost. Semantyka pojęcia "odpowiednio" zawiera bowiem zakres pojęć stosowania w części, w całości albo w ogóle. Polemizując zatem z wyrażonym przez Stronę poglądem, że przepisy o nadpłacie stosuje się odpowiednio - a nie wprost - do opłat za praw o do wykorzystania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego należy uznać za aktualne poglądy, które kategoryzują ww. opłaty jako daninę publiczną. Zdaniem organu, charakter opłaty, do której uiszczania zobowiązana była Strona przybliżony jest do świadczenia, jakim jest podatek, po pierwsze ze względu na obligatoryjność jej wnoszenia, jak i ze względu na fakt, że stanowi ona dochód budżetu państwa. Organ podkreślił również, że to nie sposób obliczenia świadczenia (tu opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości) - wbrew twierdzeniom Strony zawartym we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - decyduje o charakterze świadczenia, lecz m. in. zaklasyfikowanie go jako należności stanowiącej dochód Skarbu Państwa. Prezes UKE analizując powołany przez Spółkę zarzut naruszenia art. 78 § 1, 3 i 5 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Pt. zauważył, iż oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważaniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE ( vide: Komentarz do art. 78 ustawy, Ordynacja podatkowa, L. Etel, pub. LEX, Stan prawny na dzień: 2017.04.20). W ocenie organu, w niniejszej sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie przypadki naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat, jednakże tylko w sytuacji, gdyby decyzja stwierdzająca nadpłaty została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej) lub postanowienie o zaliczeniu nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub o zwrocie nadpłat zostało wydane po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat oraz wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub o zwrocie nadpłat w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty wyklucza natomiast możliwość naliczenia oprocentowania nadpłat za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat do dnia zaliczenia nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub do dnia ich zwrotu na rzecz uprawnionego podmiotu. Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy Prezes UKE w dniu [...] kwietnia 2017 r. Prezes UKE wydał postanowienie nr [...], w którym zaliczył nadpłaty określone w pkt 1-6 komparycji decyzji z dnia [...] marca 2017 r. na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań Strony, następnie w dniu [...] kwietnia 2017 r. Prezes UKE wydał postanowienie nr [...] o zwrocie na rzecz Spółki nadpłaconych kwot określonych w decyzji z dnia [...] marca 2017 r. Zatem mając na uwadze wydanie powyższych postanowień przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ulega wątpliwości, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej lub art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się zaś do zarzutu Strony naruszenia art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Pt, "poprzez zastosowanie regulacji dotyczącej nadpłat powstałych w drodze samoobliczenia podatku w deklaracji, podczas gdy w analizowanej sytuacji nadpłata powstała na skutek błędnej, niezgodnej z prawem informacji organu administracji", organ stwierdził iż przepis art. 185 Pt kształtuje obowiązek uiszczenia opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, opłatę jednorazową za dokonanie rezerwacji częstotliwości oraz opłatę za prawo do wykorzystywania częstotliwości udzielone w pozwoleniu. Stosownie zaś do art. 185 ust. 5 pkt 7 Pt, na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie ma próg górnej granicy opłaty, tj. [...] zł. Równocześnie jak stwierdzono w Wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. nie można wyciągnąć wniosku, że przepisy Rozporządzenia z 2005 r. - aktu wykonawczego do ustawy, mogą być stosowane w zakresie, w jakim pozostają w sprzeczności z ustawą, którą wykonują. W kontekście powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki zawartym we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, tj. że wysokość opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego wynika wprost z przepisów i nie wymaga samoobliczenia. Podkreślenia bowiem wymaga, że wysokość opłaty wynika z rodzaju i zakresu przyznanych Stronie uprawnień w zindywidualizowanym i konkretnym akcie administracyjnym, jakim jest decyzja Prezesa UKE. Organ przy tym nadmienił, iż rozumowanie przedstawione przez Stronę prowadzić by mogło do błędnego wniosku, że wysokość opłat ma identyczną wartość dla każdego podmiotu z tytułu prawa do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Tymczasem wysokość opłaty, do której uiszczenia zobowiązany jest podmiot wykorzystujący częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego wynika wprost z przepisów prawa, jednak ze względu na indywidualny charakter przyznawanych uprawnień (decyzją Prezesa UKE) wymaga każdorazowo samodzielnego obliczenia przez zobowiązanego. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, "podczas gdy uiszczona przez Spółkę należność okazała się nadpłatą w wyniku stwierdzonej niezgodności przepisów niższej rangi z Konstytucją", Prezes UKE wskazał, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje "od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny". Prezes UKE na gruncie przetoczonych przepisów nie znalazł podstaw do podzielenia poglądu wyrażonego przez Stronę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, mianowicie, że w związku z faktem, że Sąd w Wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., w uzasadnieniu tego wyroku orzekł, iż przepis art. 25 ustawy zmieniającej powinien być bowiem interpretowany w zgodzie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i zasadą lex superior derogat legi inferiori, a to oznacza, że nie może on prowadzić do rezultatu, w którym utrzymane nim w mocy rozporządzenie jest sprzeczne z obowiązującą ustawą oraz że stosujący prawo organ powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, dążąc do zapewnienia zgodności przepisów rozporządzenia z ustawą, w związku z czym odpowiednie zastosowanie powinien mieć art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący oprocentowania nadpłat w związku z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Prezes UKE nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że w niniejszym przypadku "nie ma znaczenia, że o niekonstytucyjności rozporządzenia z 2005 roku orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym interpretacji, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, a nie wprost do opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego". Zdaniem organu tego typu interpretacja prowadzić by mogła do naruszenia zasady określoności prawa, a także sugerowałaby dowolne zastosowanie konstrukcji "odpowiedniego stosowania" przepisów. Przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem zakres podmiotowy, do którego odnosi się jego dyspozycja, zatem argumentacja o "odpowiednim" zastosowaniu tego przepisu do innego podmiotu, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny, jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania, tj. art. 8 i 9 Kpa w związku z art. 188 Pt Prezes UKE wyjaśnił, że decyzja Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] września 2013 r., a następnie uchylona w całości decyzją Prezesa UKE nr [...], [...]z dnia [...] listopada 2016 r., nie stanowiła źródła zobowiązania z tytułu rocznej opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., zmienionego ww. Decyzjami, ani też podstawy prawnej obliczenia wysokości tego zobowiązania. Decyzje zawierające interpretację przepisów prawa nie mają bowiem charakteru decyzji wymiarowych, a adresat decyzji interpretacyjnej nie ma obowiązku stosowania się do niej. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, iż decyzja, o jakiej stanowi art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r.. poz. 1829 z późn. zm.), zawiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, która określa w sposób istotny sytuację prawną wnioskodawcy. Decyzja ta zawierająca interpretację przepisów prawa nie stanowi stosowania interpretowanego prawa, jednakże jest rozstrzygnięciem przyznającym lub odmawiającym przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może przedsiębiorcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. (...) interpretacja ta nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach, jedynie stanowi potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków w sferze prawa poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem organu dotyczy to także sytuacji, gdy doszło do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji. Polemizując z argumentacją Strony wyrażoną w tezie, że odmowa naliczenia przez Prezesa UKE oprocentowania od stwierdzonych nadpłat w decyzji z dnia [...] marca 2017 r. narusza zasadę wyrażoną w art. 8 Kpa, tj. zasadę działania organów prowadzących postępowanie w sposób budzący zaufanie uczestników do władzy publicznej, a także zasadę informowania określoną w art. 9 Kpa, Prezes UKE podkreślił, że wydał decyzję nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz decyzję nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa, z których ostatnia - w wyniku Wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. - została uchylona Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. Podkreślił, iż orzeczenia te zapadły na tle stanu faktycznego, w którym istniały dwie wykluczające się regulacje prawne dotyczące opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości, a jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku: przepis wykonawczy, wydany na podstawie art. 185 ust. 5 Pt w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., jest nie do pogodzenia z treścią art. 185 ust. 5 pkt 7 w nowym brzmieniu, który nie uzależnia wysokości opłaty od wykorzystywanego widma częstotliwości, wprowadzając jednocześnie górna granicę opłaty w wysokości 40000 zł. Mając na uwadze treść przytoczonych orzeczeń zapadłych na gruncie niniejszej sprawy, w dniu [...] listopada 2016 r. Prezes UKE wydal na rzecz [...] S.A. decyzję nr [...],[...], w której uchylił decyzję Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. w całości i orzekając co do istoty sprawy udzielił nowej interpretacji, zgodnie z oceną prawną sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Prezes UKE stwierdził, że naliczenie oprocentowania od stwierdzonych nadpłat zostało określone przez ustawodawcę w ściśle określonych przypadkach, zaś Prezes UKE działając zgodnie z dyrektywą, która zobowiązuje organy administracji publicznej do działania na podstawie przepisów prawa (art. 6 Kpa) nie znalazł podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłat określonych przez Prezesa UKE w komparycji, w pkt 1-6 decyzji z dnia [...] marca 2017 r. Zatem argumentacja Spółki wskazująca na konieczność zmiany ww. decyzji w zakresie dotyczącym dokonania naliczenia oprocentowania od stwierdzonych nadpłat okazała się w ocenie organu bezzasadna. Spółka zaskarżyła decyzję Prezesa UKE z dnia [...] września 2017 r. w części utrzymującej w mocy decyzję z [...] marca 2017 r. dotyczącej odmowy naliczenia należnego Spółce oprocentowania w odniesieniu do: a) nienależnie wpłaconych przez Spółkę kwot opłaty za prawo do wykorzystania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego za I-IV kwartał 2013 roku (pkt. 7-11 komparycji decyzji z [...] marca 20-17 r.) oraz b) nienależnie wpłaconej przez Spółkę kwoty odsetek za nieterminowe wpłacanie ww. opłat za IV kwartał 2013 r. (pkt. 12 komparycji decyzji z [...] marca 20-17 r.) Skarżąca podniosła w skardze następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201) Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w zw. z art. 188 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1907), zwanej dalej "Pt", poprzez uznanie, że nadpłata przysługująca Spółce, wymieniona w punktach 1-6 zaskarżonej decyzji nie podlega oprocentowaniu od dnia następującego po dniu uiszczenia nienależnie wniesionej opłaty przez Spółkę, w sytuacji gdy przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że nadpłata podlega oprocentowaniu, 2) naruszenie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Pt poprzez zastosowanie regulacji dotyczącej nadpłat powstały w drodze samoobliczenia podatku w deklaracji, podczas gdy w analizowanej sytuacji nadpłata powstała na skutek błędnej, niezgodnej z prawem informacji organu administracji, 3) naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Pt poprzez jego niezastosowanie - podczas gdy uiszczona przez Spółkę należność okazała się nadpłatą w wyniku stwierdzonej niezgodności przepisów niższej rangi z Konstytucją RP, 4) naruszenie art. 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257), zwanej dalej "Kpa", w związku z art. 188 Pt poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów państwowych oraz wprowadzanie w błąd Spółki co do wysokości opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego, 5) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 Kpa poprzez utrzymanie w mocy decyzji zaskarżonej decyzji, w części zaskarżonej przez Spółkę. Skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej części Decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji z [...] marca 2017 r. oraz stwierdzenie, ze Spółce przysługują odsetki obliczone: a) od nienależnie wpłaconych kwot opłaty za prawo do wykorzystania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego za I-IV kwartał 2013 roku, b) od nienależnie wpłaconej przez Spółkę kwoty odsetek za nieterminowe wpłacanie ww. opłat za IV kwartał 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej części decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji z [...] marca 2017 r. oraz stwierdzenie, ze Spółce przysługują odsetki obliczone: a) od nienależnie wpłaconych kwot opłaty za prawo do wykorzystania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego za I-IV kwartał 2013 r., b) od nienależnie wpłaconej przez Spółkę kwoty odsetek za nieterminowe wpłacanie ww. opłat za IV kwartał 2013 r. W uzasadnieniu skargi Spółka zasadniczo ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Prezesa UKE wydanej w I instancji. W odpowiedzi na skargę Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej wniósł o oddalenie w całości skargi z uwagi na jej bezzasadność, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi w formie załącznika do protokołu rozprawy, w szczególności wskazując na poparcie swojego stanowiska na aktualne orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Rozpoznając sprawę w świetle powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie doszło do wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa ważących dla oceny prawidłowości wydanych przez organ decyzji. Punktem wyjścia dla tej oceny jest wskazanie, iż zarówno z treści skargi jak i całokształtu okoliczności badanej sprawy wynika, iż istotę sporu stanowi kwestia oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w trybie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z wnioskiem Strony z dnia [...] marca 2013 r. w odniesieniu do rocznej opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Zauważyć przy tym trzeba, iż prawna kwestia nienależności opłaty zadeklarowanej wysokości została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 942/16 uchylającym interpretację Prezesa UKE z dnia 30 września 2013 r., w której stanowisko Skarżącej co do wysokości tej opłaty uznano za nieprawidłowe. Z kolei po w/w wyroku uchylającym interpretację nowa interpretacja organu, wydana w dniu [...] listopada 2016 r., potwierdzała powstanie nadpłaty z tego tytułu. Przedmiotem wniosku skarżącej Spółki było oprócz zwrotu tej nadpłaty, także żądanie jej oprocentowania z dniem dokonania przez Skarżącą opłaty za wykorzystywanie częstotliwości radiowe w nienależnej wysokości, tj. z dniem powstania nadpłaty. Rozpatrując niniejszą sprawę w kontekście powstania nadpłaty i jej oprocentowania wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 188 Pt., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do opłat, o których mowa w art. 183-185 Pt. stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5-9 działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Uprawnienia organów podatkowych określone w tych przepisach przysługują zatem Prezesowi UKE. Wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, tj. przepisy zawarte w rozdziałach 5-9 działu III Ordynacji podatkowej, regulują m. in. kwestię nadpłaty oraz przysługującego od niej oprocentowania. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie natomiast z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jednocześnie z art. 74a Ordynacji podatkowej wynika, że w powyższych przypadkach wysokość nadpłaty stwierdza organ podatkowy. Jak wskazuje się w judykaturze: "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony" ( vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97). Zgodnie z przepisem art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie decyzją Prezesa UKE z dnia 8 marca 2017 r. stwierdzono na rzecz Strony nadpłaty z tytułu opłaty za I - IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. oraz odmówiono naliczenia odsetek za powyższe nadpłaty. Analizując w tym kontekście zarzut naruszenia art. 78 § 1, 3 i 5 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Pt. zauważyć należy, że chociaż treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż nadpłata podlega oprocentowaniu, to w istocie oprocentowaniu podlegają tylko niektóre rodzaje nadpłat, które związane są z podważaniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Prezesa UKE w decyzji z dnia [...] marca 2017 r., iż w niniejszej sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie przypadki naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat, jednakże tylko w sytuacji, gdyby decyzja stwierdzająca nadpłaty została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej) lub postanowienie o zaliczeniu nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub o zwrocie nadpłat zostało wydane po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat oraz wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub o zwrocie nadpłat w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty wyklucza natomiast możliwość naliczenia oprocentowania nadpłat za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat do dnia zaliczenia nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania lub do dnia ich zwrotu na rzecz uprawnionego podmiotu. Jak wynika z akt sprawy, Prezes UKE w dniu [...] kwietnia 2017 r. wydal postanowienie nr [...] w którym zaliczył nadpłaty określone w pkt 1-6 komparycji decyzji z dnia [...] marca 2017 r. na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań Strony, następnie w dniu [...] kwietnia 2017 r. Prezes UKE wydał postanowienie nr [...]o zwrocie na rzecz Spółki nadpłaconych kwot określonych w decyzji z dnia [...] marca 2017 r. Zatem mając na uwadze wydanie powyższych postanowień przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej lub art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać za uzasadniony zarzut Strony naruszenia art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Pt, "poprzez zastosowanie regulacji dotyczącej nadpłat powstałych drodze samoobliczenia podatku w deklaracji, podczas gdy w analizowanej sytuacji nadpłata powstała na skutek błędnej, niezgodnej z prawem informacji organu administracji". Wskazać bowiem trzeba, iż przepis art. 185 Pt kształtuje obowiązek uiszczenia opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, opłatę jednorazową za dokonanie rezerwacji częstotliwości oraz opłatę za prawo do wykorzystywania częstotliwości udzielone w pozwoleniu. Stosownie do art. 185 ust. 5 pkt 7 Pt na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie ma próg górnej granicy opłaty, tj. 40000 zł. Równocześnie jak stwierdzono w Wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. nie można wyciągnąć wniosku, że przepisy Rozporządzenia z 2005 r. - aktu wykonawczego do ustawy, mogą być stosowane w zakresie, w jakim pozostają w sprzeczności z ustawą, którą wykonują. Wysokość opłaty z tytułu pozwolenia radiowego wynika z rodzaju i zakresu przyznanych Stronie uprawnień w zindywidualizowanym i konkretnym akcie administracyjnym, jakim jest decyzja Prezesa UKE. Wysokość opłaty, do której uiszczenia zobowiązany jest podmiot wykorzystujący częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego chociaż wynika wprost z przepisów prawa, to jednak ze względu na indywidualny charakter przyznawanych uprawnień (decyzją Prezesa UKE) wymaga każdorazowo samodzielnego obliczenia przez zobowiązanego do jej uiszczenia. Stąd też brak jest podstaw do uznania, iż w sytuacji samoobliczenia opłaty stanowiącej rodzaj daniny publicznej, ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdowały zastosowania. Spółka w skardze sformułowała również zarzut naruszenia art. 78 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wyrażając pogląd, że jeśli do nadpłat na podstawie pozwolenia radiowego miałyby mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to zastosowanie powinien mieć art. 78 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. do nadpłaty, która zdaniem Spółki ,,powstała na skutek uznania za niezgodne z Konstytucją przepisów będących podstawą do naliczenia podatku, czy w przypadku Spółki nienależnie ustalonych opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego". Skarżąca odwołała się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt sprawy II GSK 2482/14, w którym jest mowa o obowiązku prokonstytucyjnej wykładni prawa przez organ administracji publicznej, a w szczególności dokonywania wykładni, która zapewnia zgodność przepisów nadrzędnej rangi. tj. ustawy z aktem wykonawczym, jakim jest rozporządzenie. Z powyższego Skarżąca wywodzi, że "podstawą nienależnie wpłaconych przez Spółkę opłat była niezgodność przepisów rozporządzenia z 2005 roku z art. 92 Konstytucji. Z tego powodu, jeżeli przepisy art. 78 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie, to należałoby zastosować odpowiednio art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zgodnie z przywołanym przepisem art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje "od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny ". Należy wskazać, iż na gruncie przytoczonych powyżej przepisów brak jest podstaw do podzielenia wyrażonego przez Skarżąca poglądu, że w związku z faktem, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt sprawy II GSK 2482/14, orzekł, iż przepis art. 25 ustawy zmieniającej powinien być bowiem interpretowany w zgodzie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i zasadą lex superior derogat legi inferiori, a to oznacza, że nie może on prowadzić do rezultatu, w którym utrzymane nim w mocy rozporządzenie jest sprzeczne z obowiązującą ustawą. Stosujący prawo organ powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, dążąc do zapewnienia zgodności przepisów rozporządzenia z ustawą. [...]" odpowiednie zastosowanie powinien mieć art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący oprocentowania nadpłat w związku z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala na taką interpretację przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż przepis ten będzie miał zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, a nie tylko do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, jak to jednoznacznie wynika z cytowanego przepisu. Skarżąca niezasadnie wywiodła z zawartego w uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku obowiązku dokonania przez organ prokonstytucyjnej wykładni przepisów i zastosowania reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori kompetencję o orzekaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny o niekonstytucyjności aktów prawnych, tym bardziej iż stwierdzona niezgodność z prawem dotyczy interpretacji nie stanowiącej decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu z tego też powodu nie można także stwierdzić naruszenia w istotnym stopniu przepisów postępowania przez organ, a w szczególności art. 8 i 9 Kpa, w związku z art. 188 Pt, poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów państwowych oraz wprowadzanie w błąd skarżącej Spółki co do wysokości opłat za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego. Odnosząc się do powyższej argumentacji ponownie należy wskazać, że udzielone Spółce informacje nie miały charakteru wiążącego i konstytutywnego, gdyż decyzja z dnia [...] listopada 2016 r., nie stanowiła źródła zobowiązania z tytułu rocznej opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...]z dnia [...] lutego 2009 r., ani też podstawy prawnej obliczenia wysokości tego zobowiązania. Decyzje zawierające interpretację przepisów prawa nie mają bowiem charakteru decyzji wymiarowych. Adresat decyzji interpretacyjnej nie ma obowiązku stosowania się do niej. Decyzja, o jakiej stanowi art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zawiera bowiem interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, która określa w sposób istotny sytuację prawną wnioskodawcy. Decyzja ta zawierająca interpretację przepisów prawa choć nie stanowi stosowania interpretowanego prawa, to jest rozstrzygnięciem przyznającym lub odmawiającym przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może przedsiębiorcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o prawach i obowiązkach, lecz stanowi potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków w sferze prawa poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska w danej sprawie. Odnosząc się na koniec do argumentacji Skarżącej przedstawionej w załączniku do protokołu rozprawy i powołanego tam orzecznictwa, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nie mogą znaleźć akceptacji zarzuty, iż powstała w niniejszej sprawie nadpłata mogłaby zostać per analogiam oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia przedsiębiorcy, w wyniku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ administracji, później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej inaczej bowiem określa zakres ochrony przedsiębiorcy, niż czyni to Ordynacja podatkowa w odniesieniu do podatnika i urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to dyspozycja art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten podkreśla odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych, stąd też tryb i zasady ich dotyczące nie mogą być stosowane ani wprost, ani nawet odpowiednio do interpretacji dotyczących prawa przedsiębiorców. Ponadto art. 10a ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej inaczej określa zakres ochrony przedsiębiorcy, niż czyni to Ordynacja podatkowa w odniesieniu do podatnika. Zauważyć trzeba, iż ochrona, jaką Ordynacja podatkowa przewiduje dla podatnika, który zastosuje się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, została uprzedmiotowiona w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tych przepisach zasada nieszkodzenia sprowadza się do: ochrony przed konsekwencjami karnymi - skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 tej ustawy. Zasada nieszkodzenia ma zatem w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej charakter abstrakcyjny, gdyż ma na uwadze każdą szkodę podatnika, w tym w wymiarze ekonomicznym. Na tak określoną zasadę nieszkodzenia powołał się przede wszystkim NSA w cytowanym przez Skarżącą wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. I FSK 128/16), dopuszczającym możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołując się przy tym do ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zgodnie z dyspozycją art. 2a tej ustawy. Tymczasem w przypadku interpretacji wydawanej na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ochrona ta jest dużo węższa i konkretna, gdyż przepis art. 10a ust. 2 wymienia expressis verbis sytuacje, gdy zastosowanie się przedsiębiorcy do interpretacji nie może powodować negatywnych skutków, tj. obciążenia daniną publiczną, sankcją administracyjną lub finansową albo jakąkolwiek karą. Taka konstrukcja prawna interpretacji chroni przedsiębiorcę przed odpowiedzialnością, zwłaszcza gdy okaże się, że interpretacja była nieprawidłowa i powinien zapłacić wyższą przykładowo opłatę, a nie w sytuacji gdy opłata to była zbyt wysoka. Interpretacja chroni zatem przedsiębiorcę przed dochodzeniem przez organ należnych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami i nie daje samoistnej podstawy do domagania się oprocentowania w przypadku wystąpienia nadpłaty. W takim przypadku nie można tego wywieść jedynie z treści art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i preferowanym przez Konstytucję RP systemu wartości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.