I FSK 1833/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2870/17 w sprawie ze skargi H. [...] z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.135.2017.1.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2870/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi H. [...] z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017r. nr 0114-KDIP1-2.4012.135.2017.1.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w N., zarejestrowanym dla celów VAT i celów transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca nabywa towary od podmiotu z Grupy A. (dalej "Dostawca"), które następnie odsprzedaje nabywcom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu Dostawcy zlokalizowanego w Polsce do nabywcy z innego państwa członkowskiego. Spełnione są zatem warunki dla uznania analizowanych transakcji za tzw. "transakcje łańcuchowe". Towar uznaje się za dostarczony wnioskodawcy w momencie jego załadunku przez przewoźnika w T.. Transport towarów realizowany jest przez profesjonalnego przewoźnika (dalej: "Przewoźnik"), transportującego towary z terytorium Polski (T.) do miejsca ich przeznaczenia na terenie innego kraju członkowskiego. Przewoźnik świadcząc swoje usługi działa w oparciu o umowę zawartą ze Spółką. W ramach przedstawionych transakcji to bowiem wnioskodawca występuje jako podmiot odpowiedzialny za organizację transportu. Rola Dostawcy w procesie związanym z transportem ogranicza się do przekazania towarów przewoźnikowi w miejscu ustalonym przez strony transakcji, tj. na terytorium Polski w T.. Wysyłka towarów spoczywa na wnioskodawcy i to on, a nie Dostawca ponosi ryzyko związane z należytym i odpowiednim transportem towarów. Pomimo, że Dostawca nie jest zainteresowany ostatecznym przeznaczeniem sprzedawanych przez siebie towarów, to jednak z uwagi na funkcjonujący w Grupie A. system informatyczny, posiada wiedzę o tym, że towary mają być transportowane do nabywcy z innego państwa Unii Europejskiej. W opisanym przypadku wnioskodawca nie podał Dostawcy swojego numeru VAT z innego kraju, który wraz z informacją o zamiarze wywiezienia towaru poza terytorium Polski uzasadniałby uznanie analizowanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT. Wręcz przeciwnie, na potrzeby analizowanych transakcji wnioskodawca podaje Dostawcy swój polski numer VAT. W związku z tym Dostawca klasyfikuje realizowane przez siebie dostawy jako dostawy towarów za wynagrodzeniem na terytorium Polski, opodatkowane stawką podstawową VAT - 23%, co potwierdzają wystawiane na rzecz wnioskodawcy faktury - zawierające wyliczoną przy zastosowaniu tej stawki kwotę podatku. Natomiast wnioskodawca rozpoznaje realizowane przez siebie na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których, po spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy o VAT, zastosowanie znajduje 0% stawka VAT. W tak przedstawionym stanie faktycznym, zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym z uwagi na opisane warunki i okoliczności transakcji, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów jest przyporządkowany dostawom dokonywanym przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać swoje dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do unijnych nabywców i odpowiednio zaraportować je w deklaracji VAT i informacji podsumowującej? 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że jako "transakcję ruchomą", tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową, należy rozpoznać - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - transakcję pomiędzy Dostawcą, a wnioskodawcą. W konsekwencji więc, skoro towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to nie wnioskodawca, lecz Dostawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast dostawę towaru dokonaną przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zdaniem organu interpretacyjnego należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa członkowskiego. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznając skargę za uzasadnioną uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach rozstrzygnięcia za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: " Ordynacja podatkowa"), albowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie ustosunkował się do kluczowego argumentu wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącego prawidłowości zdefiniowania przez skarżącą warunków dostaw, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług in fine, pozwalającego na modyfikację ujętych w tym przepisie zasad przyporządkowania transportu towaru w transakcji łańcuchowej. To z kolei rzutuje bezpośrednio na prawidłowość, bądź nie, konkluzji Spółki, że to ona zobowiązana jest rozpoznać swoje dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do unijnych nabywców. W konsekwencji, uznając ww. uchybienie za istotne Sąd pierwszej instancji wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 , art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, w związku z uznaniem przez Sąd a quo, iż organ interpretacyjny nie rozpoznał istoty przedstawionego przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne zagadnienia prawnego dotyczącego właściwego przyporządkowania transportu odpowiedniej dostawie w ramach ich łańcucha, a zatem przesądzenie czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że to ona zobowiązana jest do rozpoznania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do unijnych nabywców, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, na poparcie której przedstawił stosowną argumentację prawną, podając przyczyny, dla których odmówił uznania prawidłowości stanowiska skarżącej, a argumentacja ta winna zostać oceniona przez Sąd a quo na płaszczyźnie materialnoprawnej, albowiem w sprawie w istocie spór dotyczy odczytania stanu faktycznego sprawy przez pryzmat norm prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 2.4. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.) strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny rozpoznał istotę przedstawionego przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne zagadnienia prawnego dotyczącego właściwego przyporządkowania transportu odpowiedniej dostawie w ramach łańcucha dostaw, a w konsekwencji przesądzenie, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że to ona zobowiązana jest do rozpoznania dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do unijnych nabywców. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.5. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Koniecznym w tym miejscu jest podkreślenie, że ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19). Na tle uregulowania art. 14c Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021r., sygn. akt III SA/Wa 814/20). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony pierwotnie w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, a przytoczony przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja "(...) nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym". 3.6. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, kontrolowanej w zakresie zarzutu skargi kasacyjnej, za trafne należało przyjąć stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie zawiera sporządzonego we właściwej postaci uzasadnienia prawnego, co spowodowało, że strona nie uzyskała rzetelnej i pełnej informacji o swojej sytuacji prawnopodatkowej. Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że organ nie odniósł się w należyty sposób do tego, czy pomimo organizowania przez skarżącą transportu, opisane przez nią okoliczności skutkowałyby wyłączeniem możliwości przypisania transportu dla etapu dostawy realizowanej dla niej. Innymi słowy, czy mieściłyby się one w hipotezie przepisu art. 22 ust. 2 in fine ustawy o podatku od towarów i usług. Należycie skonstruowane uzasadnienie prawne ww. interpretacji indywidualnej wymagało odniesienia się przez organ do argumentacji skarżącej, wywiedzionej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-430/09 [...] i określonych tam okolicznościach uzasadniających przypisanie transportu do pierwszej dostawy. Na kanwie ww. wyroku skarżąca uznała, że przypisanie transportu do pierwszej dostawy jest możliwe jeżeli łącznie wystąpią następujące okoliczności: uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez drugi podmiot w łańcuchu na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy; wskazanie przez drugi podmiot w łańcuchu na zamiar przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego; przedstawienia dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT nadanego nabywcy (drugiemu podmiotowi w łańcuchu) przez państwo, do którego miały być przetransportowane towary oraz przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (trzeci podmiot w łańcuchu) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Jej zdaniem w przypadku transakcji realizowanej przez nią nie zostały spełnione 2 z 4 przesłanek, które pozwoliłby uznać, że transport towarów do innego niż Polska Państwa członkowskiego wykonywany był w ramach dostawy na rzecz skarżącej. Po pierwsze nie poinformowała ona swojego Dostawcy o zamiarze przetransportowania towarów poza terytorium Polski, a nadto na potrzeby transakcji skarżąca wskazuje Dostawcy swój polski numer VAT. W konsekwencji jej zdaniem jeżeli nie zostały spełnione dwa z czterech warunków wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać za ruchomą w przedmiotowej sprawie pierwszej dostawy. Tymczasem organ, odnosząc się do powyższego, przypisał transport dostawie realizowanej na rzecz skarżącej, wyłącznie poprzez pryzmat nadania jej charakteru organizatora tego transportu, natomiast jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie zajął stanowiska co do meritum problemu. Nie zawarł w ogóle rozważań prawnych co do prawidłowości przyjętego przez skarżącą, stanowiska pozwalającego na zdefiniowanie ujętych w art. 22 ust. 2 in fine ustawy o podatku od towarów i usług "warunków dostawy", decydujących o właściwym przypisaniu transportu odpowiedniej dostawie w ramach ich łańcucha. Nie wypowiedział się co do konstrukcji skarżącej zakładającej możliwość przypisania transportu w łańcuchu pierwszej dostawie wyłącznie w przypadku kumulatywnego wystąpienia wszystkich czterech opisanych przez stronę przesłanek, wynikających z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności nie wypowiedział się, czy już sam brak wiedzy po stronie Dostawcy odnośnie przeznaczenia dostawy pozwalałby na przypisanie transportu do dostawy pierwszego odbiorcy, a zastosowaniu takiej wykładni w przedmiotowej sprawie, sprzeciwia się jedynie fakt obiektywnej możliwości zapoznania się przez Dostawcę z wiedzą w tym zakresie. Czy też może ten brak wiedzy Dostawcy jest jedynie jednym z elementów, ale nie przesądzającym o modyfikacji ogólnych zasad przyporządkowania transportu do określonej dostawy wprowadzonych przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, że posługiwanie się przez nią wobec Dostawcy polskim numerem VAT potwierdza, że w przypadku dostaw do kontrahentów z innych państw członkowskich intencją stron nie jest przypisanie transportu do dostawy realizowanej na jej rzecz. Organ stwierdził jedynie, że podanie polskiego numeru VAT nie ma wpływu na przyporządkowanie transportu do danej transakcji ale nie uzasadnił swojego stanowiska. Za niewystarczające zatem należało uznać odniesienie się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-430/09 w wymienionym kontekście. Co prawda organ wskazał, że odczytał go adekwatnie do sytuacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji, nie mniej jednak tego nie uczynił. Tymczasem kwestia ta była przesądzająca dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki, że to ona zobowiązana jest rozpoznać swoje dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do unijnych nabywców. 3.7. Za nieskuteczny należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 , art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa naruszyła wskazane przepisy prawa podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a więc skutkujące wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).