I SA/Po 246/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) postanowieniem z 01 sierpnia 2017 r., nr [...] przedłużył X. sp. z o.o. z siedzibą w M(1) (dalej: "spółka" bądź "skarżąca") do 27 października 2017 r. termin zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, ze w celu zbadania zasadności zwrotu za wrzesień 2015 r. zostało wszczęta wobec spółki kontrola podatkową, która ostała zakończona 19 października 2016 r. W tych okolicznościach postanowieniem z 14 grudnia 2015 r., nr [...] organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. Celem zbadania zasadności zwrotu za październik i listopad 2015 r. również została wszczęta kontrola podatkowa zakończoną następnie 19 października 2016 r. Postanowieniem z 19 lutego 2016 r., nr [...] organ podatkowy przedłużył o termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za październik 2015 r., natomiast postanowieniem z 11 lutego 2016r., nr [...] przedłużono termin zwrotu nadwyżki za listopad 2015 r. Następnie organ podatkowy postanowieniem z 10 listopada 2016 r., nr [...] wszczął o postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2015 r. z zamiarem wyjaśnienia wątpliwości związanych z zawartymi transakcjami zakupu i sprzedaży chemicznych barwników spożywczych. W toku tego postępowania podatkowego postanowieniem z 24 listopada 2016 r., nr [...] przedłużył terminy zwrotu wykazanych na wstępie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Ponownie postanowieniem z 13 kwietnia 2017 r., nr [...] przedłużył terminy zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń spółki, tj. do 17 czerwca 2017 r., po czym postanowieniem z 17 czerwca 2017 r., nr [...] przedłużył terminy zwrotu do 17 sierpnia 2017 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka wraz z zastrzeżeniami do protokołów kontroli przedłożyła dodatkowy materiał dowodowy po zakończeniu kontroli podatkowych materiał dowodowy który nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić czy wiadomości e-mail zostały faktycznie wysłane i czy dotarły do adresatów. Ponadto przedłożone przez spółkę wydruki zdjęć z uwagi na cząstkowe oraz wybiórcze ukazanie pewnych elementów pozbawione były danych co tego gdzie oraz kiedy zostały zrobione, jak również co dokładnie przedstawiają, Także złożone przez spółkę litewskie dokumenty, nie zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, w związku z czym organ podatkowy zlecił ich tłumaczenie na język polski. W ocenie Naczelnika dalszego wyjaśnienia wymagały kwestię związane z magazynowaniem barwników spożywczych w magazynie "F(1)" sp. z o.o. w M(2). Na dodatek skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, po czym udzieliła dodatkowych wyjaśnień przedkładając materiał dowodowy, który wymaga analizy. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w rezultacie o dokonanie zwrotu podatku. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez przewlekłe działanie sprowadzające się między innymi do tego, że na skutek błędów popełnionych przez organ podatkowy, które polegały między innymi na tym, że kontrolujący nie ustosunkowali się do złożonych zastrzeżeń do sporządzonego protokołu kontroli, co ma wpływ na szybkość prowadzonego postępowania podatkowego; 2) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 29 grudnia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie , powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy o PTU wyjaśnił, że powołany przepis daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić – tak jak w niniejszej sprawie – w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora literalne brzmienie tego przepisu pozwala na przyjęcie oceny , że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zadeklarowanego zwrotu aby możliwe stało się przedłużenie ustawowo określonego terminu zwrotu. Uzasadniając przedłużenie terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego wskazał, że przed ich upływem wszczęto kontrole podatkowe, a następnie wszczęto postępowanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały warunki umożliwiające przedłużenie terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego. Skarżąca wraz ze złożonymi zastrzeżeniami do protokołów złożyła dodatkowy materiał dowodowy. Dowody te to dokumenty to, m.in., korespondencja e-mailowa pomiędzy spółką a firmą "F(2)", litewską spółką "F(3)", spółką "F(4)", spółką "F(5)", umowa użyczenia magazynu przy ul. [...] zawarta pomiędzy R. O., a B. K. z 26 września 2015 r., dokumentacja transportowa i fotograficzna, protokół kontroli litewskiego organu podatkowego dotyczący firmy "F(3)". W ocenie Dyrektora w prowadzonym postępowaniu podatkowym podjął dodatkowe kroki w celu zweryfikowania przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży barwników spożywczych, których obrotem zajmowała się skarżąca. Zakupiła barwniki spożywcze od spółki "F(6)" , ta natomiast zakupiła je od spółki "F(7)". Do organu pierwszej instancji 13 lutego 2017 r. wpłynął protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w spółce "F(7)", natomiast 30 marca 2017 r. otrzymał także protokół przesłuchania D. G. Prezesa Zarządu spółki "F(8)" sp. z o.o. (spółki zajmującej się transportem). Następnie 28 kwietnia 2017 r. wpłynął protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w spółce "F(6)" . Pismem z 07 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do wskazanej ostatnio spółki o złożenie niezbędnych wyjaśnień. Z uwagi na fakt, że korespondencja została zwrócona z adnotacją "niepełny adres" 28 sierpnia 2017 r. ponownie zwrócono się do złożenie niezbędnych wyjaśnień. Dyrektor za niezasadny uznał o zarzut zażalenia o nieustosunkowaniu się do złożonych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Stwierdził, że organ pierwszej instancji dwoma pismami z 09 listopada 2016 r., odniósł się do zastrzeżeń spółki do protokołów z kontroli. Wskazał również, że spółka przedłożyła znaczny materiał dowodowy po zakończeniu kontroli za wrzesień 2015 r. jak i po zakończeniu kontroli za okres od października do listopada 2015 r. W postępowaniu podatkowym wyjaśniane są wątpliwości powstałe na tle analizy przedłożonych przez spółkę materiałów dowodowych oraz zbierane są kolejne dowody w sprawie. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stało się przedmiotem skargi w której spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminów zwrotów skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od września do listopada 2015 r.; – art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w postanowieniu z 15 grudnia 2017 r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie kolejnego przedłużenia terminów zwrotów skarżącej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od września do listopada 2015 r., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność przedłużenia skarżącej spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Stwierdzając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia sąd podkreśla, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Stosownie do postanowień art. 87 ust. 2 zd. 2 powołanej ostatnio ustawy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o PTU, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd odnosząc się do stanowiska skarżącej n wyjaśnia, że czynności organu na etapie, którego dotyczy art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Niesłusznie spółka dopatruje się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU przez bezpodstawne wydłużenia terminów zwrotów zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W postępowaniu tym chodzi bowiem o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku (tak: wyrok NSA z 30 listopada 2017r., I FSK 891/16, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga , że zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki (tak: wyrok NSA z 5 października 2016 r., I FSK 87/15). W opinii sądu wydając poddane sądowej kontroli postanowienie organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek świadczących o tym, że zasadność zadeklarowanych zwrotów wymaga dodatkowego zweryfikowania. W stosunku do skarżącej wszczęte zostały kontrole podatkowe. Kontrola podatkowa dotycząca września 2015 r. została zakończona 19 października 2016 r. protokołem z kontroli nr [...] W konkluzji tego protokołu stwierdza się, że transakcje w zakresie zakupów barwników spożywczych (udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę "F(6)" ) oraz transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywane przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te stanowią część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie osób sporządzających omawiany protokół skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "F(6)". Podobne wnioski zostały sformułowane w protokole z kontroli podatkowej nr [...] z którego wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzelowym oszustwie podatkowym, w którym pełniła rolę brokera. W omawianym protokole zostało wyjaśnione, że spółki biorące udział w obrocie barwnikami uaktywniły się lub rozpoczęły swoją działalność na krótko przed dokonaniem transakcji. Majątek skarżącej ogranicza się do telefonu komórkowego oraz komputera. Żaden z kontrahentów nie dokonał dodatkowego ubezpieczenia towaru znacznej wartości, jak również nie dokonał żadnego zabezpieczenia na wypadek braku zapłaty. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać weryfikację danych litewskiego kontrahenta – spółki "F(3)" i polskiego dostawcy spółki "F(6)". Skarżąca zawarła ze spółką "F(3)" umowę na dostawy towarów 28 września 2015 r. nie mając jeszcze żadnego dostawcy barwników (umowa ze spółką "F(6)" została zawarta 30 września 2015 r.). Z kolei R. S., M. M., A. K. podczas przesłuchań nie potrafili precyzyjnie określić, w jaki sposób udało im się nawiązać kontakt z poszczególnymi kontrahentami. Prezes B. K. (spółki "F(7)") podczas przesłuchania potwierdziła, że w łańcuchu dostaw barwników pełniła rolę tzw. słupa. Nie wystawiała żadnych faktur i dokumentów i nie miała pojęcia, czym zajmowała się wskazana ostatnio spółka. Żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła wskazać producenta barwników, choć każdy z przesłuchiwanych twierdził, iż widział opakowania towaru i potrafił je doskonale opisać. Przesłuchani magazynierzy zeznali, że usługa magazynowania towaru nie była ewidencjonowana w żadnym systemie komputerowym, pomimo tego, że skarżąca posiada załączone do faktury wydruki dotyczące przechowania towaru. Z zeznań magazynierów wynika, że iż nikt z ramienia skarżącej nie był obecny podczas przeładunku towarów, choć prezes zarządu skarżącej (R. S.) zeznał, że był obecny podczas przeładunku towarów. Zauważono również, że skarżąca rozpoczęła dokonywanie płatności dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej i zapytaniu ze strony kontrolujących. Po zakończeniu kontroli podatkowych wszczęte zostały postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Z uwagi na przedłożone przez skarżącą dokumenty wyjaśnienia wymagały okoliczności związane magazynowaniem barwników spożywczych w magazynie "F(1)" sp. z o.o. w M(2). Konieczne było również zwrócenie się do skarżącej o przetłumaczenie przedłożonej uprzednio dokumentacji w języku litewskim. Przetłumaczone dokumenty zostały przedłożone przez skarżącą 29 czerwca 2017 r. oraz 03 lipca 2017 r. Wyjaśnienia wymagało również kiedy i gdzie wykonano przedłożone przez skarżącą zdjęcia oraz ustalenie czy przedłożone wiadomości e-mail zostały faktycznie wysłane i czy dotarły do adresatów. Z wyjaśnień organów wynika ponadto, że 30 marca 2017 r. otrzymano protokół przesłuchania D. G. Prezesa Zarządu "F(8)" sp. z o.o. (firma zajmująca się transportem). 28 kwietnia 2017 r. otrzymano protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w "F(6)" sp. z o.o. 13 lutego 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w "F(7)" sp. z o.o. Z ustaleń zawartych we wskazanym protokole wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zadeklarowanych zakresie a jej działania ograniczały się jedynie do wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur". W tym kontekście podkreślić należy, że skarżąca zakupiła barwniki spożywcze od "F(6)" sp. z o.o., która to zakupiła je od "F(7)" sp. z o.o. 13 listopada 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) wpłynęła od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uwierzytelniona kserokopia decyzji z 30 października 2017 r. określająca "F(6)" sp. z o.o. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU związanego z wystawieniem faktur na rzecz skarżącej. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydanie decyzji z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU względem kontrahenta znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu może przekładać się na ocenę prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W opinii sądu wskazane powyżej okoliczności oceniane według reguł logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku o zasadności dokonanego przez organy przedłużenia terminów zadeklarowanych przez skarżącą zwrotów. Analiza łańcucha dostaw towarów skarżącej poddaje bowiem w wątpliwość fakt samej dostawy towarów, co stawia pod znakiem zapytania zasadność zadeklarowanych zwrotów. Sąd podkreśla , że z informacji uzyskanych podczas rozprawy od pełnomocnika organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) 13 kwietnia 2018 r, wydał względem skarżącej decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące których dotyczyła sporna nadwyżka podatku naliczonego. Sądowi jest również z urzędu wiadomym, że wyrokiem WSA w Poznaniu z 09 maja 2018 r., I SA/Po 191/18 oddalił skargę na wydane uprzednio wobec skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 15 grudnia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) z 14 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. wyrażających zasadę szybkości postępowania. Nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 899/15). Podkreślenia wymaga , że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest postanowienie przedłużające termin zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, nie zaś bezczynność bądź przewlekłość postępowania podatkowego. Natomiast skarżąca kwestionując tempo postępowania podatkowego mogła zwrócić się z ponagleniem do organu wyższego stopnia, a następnie wnieść w tym przedmiocie skargę do sądu administracyjnego. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne świadczące o występowaniu w sprawie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanych zwrotów podatków. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej poddane sądowej kontroli postanowienie nie zostało sporządzone w sposób blankietowy, z uwagi na wskazanie konkretnych okoliczności świadczących o konieczności dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Wobec powyższego podobieństwo wymienionego na wstępie postanowienia organu pierwszej instancji z 01 sierpnia 2017 r. do wydanego uprzednio przez ten organ postanowieniem z 14 czerwca 2017r. nie może stanowić argumentu na rzecz uchylenia zaskarżonego postanowienia. Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu jak również poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji został prawidłowo zastosowany art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Nie zostały również naruszone reguły postępowania podatkowego. Mając powyższe sąd zgodnie z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.