III FSK 398/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3416/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3416/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O.S.A. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że wbrew ocenie zawartej w skardze, stanowisko wierzyciela w zakresie dotyczącym zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) było dla organów egzekucyjnych wiążące. Jednocześnie wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd zauważył, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku jego wymagalności Skarżąca skonstruowała wokół tezy, że decyzji wierzyciela z dnia 13 listopada 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dlatego, że do momentu podjęcia egzekucji postanowienie w tej sprawie nie zostało Skarżącej doręczone. Zdaniem Sądu skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje od chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie (por. wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13). Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 108 K.p.a., teza 10). Sąd zauważył jednocześnie, że na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 w związku z art. 219 oraz art. 218 o.p. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 10 grudnia 2015 r., a zatem przed wystawieniem tytułu wykonawczego (które miało miejsce dnia 17 grudnia 2015 r.) i przed zajęciem rachunku bankowego Spółki w B. S.A., co zostało dokonane zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2015 r. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji Wójta Gminy Ś. rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut niedopuszczalności był uzasadniony, gdyż do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji Wójta Gminy Ś. rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, czy skutek prawny w postaci nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje od chwili wydania postanowienia, czy od chwili doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznanej sprawie Skarżąca brak wymagalności obowiązku, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej do dnia wszczęcia egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie mógł być uwzględniony, ponieważ skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje od chwili wydania postanowienia, a nie z chwilą jego doręczenia stronie. Zasadniczą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu, na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., określa czas wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla uprawnionej możliwości skierowania do wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest wystarczające tylko wydanie i doręczenie tej decyzji oraz upływ terminu zapłaty ustalonego lub określonego zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 239a o.p. zasadą jest bowiem, że nieostateczna decyzja podatkowa nie podlega wykonaniu. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 o.p.). Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Dopiero od daty doręczenia postanowienia strona może wnieść zażalenie na to postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 o.p.). Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować poprzez złożenie zażalenia. Trzeba zauważyć, że na gruncie postępowania cywilnego art. 336 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 1805, dalej: k.p.c.) stanowi, że rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było – od chwili podpisania sentencji orzeczenia. W związku z tym obowiązywanie rygoru natychmiastowej wykonalności od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było - od chwili podpisania sentencji orzeczenia oznacza, że od tego momentu powód może wystąpić do sądu o nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie wszcząć egzekucję. W ustawie – Ordynacja podatkowa nie ma odpowiednika przepisu art. 336 k.p.c., co dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia stanowiska o powstaniu skutków rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydania postanowienia o jego nadaniu. O skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może też decydować kwestia dotycząca ustalenia, czy w danym momencie istnieje przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (zob. trafnie na ten temat P. Kamiński, Rygor natychmiastowej wykonalności a egzekucja administracyjna – rozważania na temat momentu dopuszczalności wszczęcia egzekucji, "Przegląd Podatkowy" 2019/5, s. 42-47). Choć początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to w powołanym przykładzie prawodawca dał organowi podatkowemu trzy miesiące na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem uwzględnił w tym terminie czas konieczny na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w treści art. 239a o.p., jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 o.p. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego w powołanym w zaskarżonym orzeczeniu - wyroku NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia niezasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zarzut ten dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Nie może on być skutecznie podniesiony w oparciu o twierdzenia, które mogą stanowić podstawę innych zarzutów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 zasługiwał na uwzględnienie. W związku z tym, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji dokona oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia wierzyciela w zakresie wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia Skarżącej postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiącej wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Stanisław Bogucki