III SA/Wa 2106/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1079.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca D. [...] Spółka Akcyjna (dalej: "Bank") w dniu 5 grudnia 2016r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów; W uzasadnieniu wskazała, że D. [...] Spółka Akcyjna (dalej: "Bank") jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz, U. z 2015 r. poz. 128 ze zm., dalej jako "Pb") Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996; dalej: "nowa ustawa o BFG"). W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.; dalej: "ustawa o BFG"). Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), jest zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 roku stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "Fundusz"). Jak stanowi art. 14a ustawy o BFG opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu. Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 roku w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwarta! 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: "Uchwała") Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku (§ 1 ust 1 Uchwały), zaś termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku upływał 3 listopada 2016 roku. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 roku stanowi koszt uzyskania przychodów Banku? Zdaniem Skarżącej, oplata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 roku stanowi koszt uzyskania przychodów Banku. W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 roku obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r.. poz. 851. dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84. poz. 711. z póżn. zm.)". Na mocy art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r. Zdaniem Strony, w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 r. Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał w dniu 2 listopada 2016 r. Uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG), a opłata ostrożnościowa jest wpłacana pod tytułem bezzwrotnym (w szczególności, nie jest pożyczką ani depozytem). Konsekwencją wskazanego charakteru opłaty ostrożnościowej jest ujęcie tej opłaty jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku. Bank rozpoznaje opłatę ostrożnościową jako koszt również dla celów rachunkowych, a łączny koszt rozpoznawany w kwartale odpowiada wysokości opłaty zapłaconej za dany kwartał). Opłata ostrożnościowa pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, co wynika z art 138 ust. 3 Pb. Stąd pogląd, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku, zaś wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów. Nadto, obowiązek zapłaty opłaty ostrożnościowej nie jest związany tylko z przyszłymi przychodami Banku, ale także z jego dotychczasową działalnością. Podstawa naliczania opłaty ostrożnościowej wynika z art. 14a w zw. z art. 13a ustawy o BFG, a także z § 1 ust. 2 Uchwały. Jest wobec tego widoczne, że działalność gospodarcza Banku mająca na celu uzyskiwanie przychodów; skutkująca - ze swojej gospodarczej natury - powstaniem ekspozycji na ryzyko kalkulowanych we wskazany wyżej sposób; jest powiązana z wysokością opłaty ostrożnościowej w przyszłych okresach. Zdaniem Strony, za IV kwartał 2016 r, w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie istniał przepis, który wyłączałby taka opłatę z kosztów uzyskania przychodów, natomiast uiszczenie opłaty ostrożnościowej jest dla Banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowywania albo zabezpieczania źródła przychodów Banku. Minister Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także jako "organ interpretacyjny"), interpretacją z 24 lutego 2017 r. nr 1462iIPPB3.4510.1079.2016.IJBB, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Wskazał, że na mocy art.14a ustawy ustawy o BFG podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "BFG") tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a ustawy o BFG). Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.p. opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 345 pkt 5 lit.b) i lit.c) ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016r. poz.996. dalej: "nowa ustawa o BFG") dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez: uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68. Dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas. o których mowa w art.286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas. o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG czyli z dniem 9 października 2016 r. Nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej. Konsekwencją tych zmian było dostosowanie przepisów u.p.d.o.p.. polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. - wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG. Zdaniem organu interpretacyjnego, nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in, zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego - w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016r., zaś składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017r. W szczególności, od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra, zmiany w zakresie brzmienia art.16 ust. 1 pkt 68 i 71 u.p.d.o.p. miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów. Nadto, opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016r. a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016r. (vide wspomniany art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG). W ocenie organu interpretacyjnego, przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kw. 2016r. opłatę ostrożnościową. stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 9 października 2016r. Bank wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny, w piśmie z 6 kwietnia 2017r. Nr 1462-IPPB3.4510.1079.2016.2.JBB stwierdził brak naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany. Bank, w skardze z 4 maja 2017 r. na tą interpretację, zarzucił naruszenie: • dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p.; • dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bank wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 2. Spór dotyczy rozumienia i stosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. oraz zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji prawnej opłaty ostrożnościowej uiszczonej na rzecz BFG w ostatnim kwartale 2016 r.( 2 listopada 2016 r.), w szczególności, czy dopuszczalne jest kwalifikowanie uiszczonej opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów. 4. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Banku, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Zdaniem Sądu, Wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie budzi żadnych wątpliwości. Nie jest też sporne w sprawie, iż od 9 października 2016 r. w związku z uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., brak jest przepisu, który wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych – skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, CBOSA; por. też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r., z. 4, str. 17-18). 5. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przepis ten jest jasny w swojej treści i obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma na gruncie obowiązujących przepisów żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też "zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Należy bowiem wskazać, iż wspomniany przepis wprost odsyła do pojęcia składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG (a są to składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów) oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy (a są to składki na przymusową restrukturyzację). Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. To z kolei wskazuje, że na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Zatem wyłączenie opłaty ostrożnościowej uiszczanej od 9 października 2016 r. z kosztów uzyskania przychodów na podstawie któregokolwiek z powołanych przepisów (jednego już nieobowiązującego, drugiego – nie mającego zastosowania do spornej opłaty), jest wadliwe W ocenie Sądu odmienna interpretacja byłaby wyrazem działania contra legem i wyrazem naruszenia fundamentów demokratycznego państwa prawa (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). 7. W konsekwencji należy uznać, że dokonane już w 2017 r. "techniczne" przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że ostatecznie środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościowa, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., "przeistoczyła się" w składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. 8. W aktach sprawy brak jest uzasadnienia dla wniosku, zgodnie z którym intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za okres IV kwartału) do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. (por. zabiegi w legislacyjne w stosunku do opłaty kwartalnej). Sąd akcentuje, że art. 383 ust. 2 wskazuje, iż oprócz art. 14a (dot. spornych opłat ostrożnościowych), również m.in. przepis art. 13 ust. 4 (dotychczasowej ustawy o BFG) ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca analogicznie nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenia tego od 9 października 2016 r. w u.p.d.o.p. po prostu brak. 9. W ocenie Sądu, wyjątkowy charakter art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Sąd, względy zaś słuszności czy celowości mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich organ w żaden sposób nie wykazał. 10. Z tych powodów Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Konsekwencją zaś dopuszczenia się powyższego błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. – było nierozważenie przez organ, w zaskarżonej interpretacji, możliwości uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 11. Naruszenie zarzucanych w skardze przepisów musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 12. Ponownie zatem rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska Banku, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i także rozważyć, czy stan faktyczny opisany we wniosku umożliwia uznanie opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 13. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200.00 zł.