II FSK 828/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 947/14 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr ITPB1/415-225/14/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 947/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez A. P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazał, że w przyszłości zostanie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "spółka"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku działalności spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja nastąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań nie wymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Majątek spółki przekazywany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu likwidacji stanowić mogą między innymi środki pieniężne. Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą. Środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma z tytułu rozwiązania spółki jawnej, będą pochodziły z przychodów osiągniętych przez spółkę z o.o., a które z kolei będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie tej spółki z o. o. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytanie, czy otrzymanie pieniędzy z tytułu likwidacji spółki skutkować będzie dla wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego? Zdaniem skarżącego, otrzymanie przez niego pieniędzy z tytułu likwidacji spółki nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Interpretacją indywidualną z 30 maja 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w odniesieniu do tych pieniędzy nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f.") dotyczący wyłączenia od opodatkowania tych środków, które - jako wypracowane przez spółkę osobową - były już opodatkowane u jej wspólników na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawy zwolnienia środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną skarżący upatruje w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Powyższa regulacja odnosi się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji spółki osobowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zwrócił uwagę, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowana jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu, jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". W ocenie Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej. Stanowisko organu jakkolwiek umożliwia rzeczywiście pobranie podatku od dochodów, które w przeciwnym razie w pewnych sytuacjach mogą znaleźć się poza opodatkowaniem, wykracza jednak poza dopuszczalne granice stosowania wykładni celowościowej. Sprowadza się bowiem w istocie do odmowy zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. z uwagi na przesłanki, które w żaden sposób nie zostały wyartykułowane w ustawie. Również zasada powszechności opodatkowania nie może być uzasadnieniem dla objęcia opodatkowaniem środków, które przepis ustawowy wprost zwalnia od podatku. Zasada powyższa, jak również względy słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać organ podatkowy, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającą na skutek uznania przez Sąd, że w przypadku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną nie będą zaliczane środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, a wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy należy przyjąć, że środki takie nie podlegają wyłączeniu z przychodów w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu u skarżącego, jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie wspólnika spółki jawnej, albowiem brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałby nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie takiej osoby w odniesieniu do innych udziałowców spółek kapitałowych, których dochody z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki podlegają opodatkowaniu na moment likwidacji spółki kapitałowej. Wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałyby doprecyzowania. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która została przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce (por. wyrok NSA z 10 lutego 2017 r., II FSK 110/15). Art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwoływanie się do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Posłużenie się wykładnią systemową i celowościową powoduje wyprowadzenie normy sprzecznej z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i prowadzi do jej modyfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażane w cytowanym wyżej orzeczeniu oraz w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16. NSA wskazał, iż "prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych". Należy również przytoczyć pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 zgodnie z którym "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". W sposób oczywisty stanowisko to znajduje odniesienie do orzeczeń sądów. Sąd w składzie orzekającym poglądy te w pełni podziela i stwierdza, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.