II FSK 110/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 579/14 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 579/14, Wojewódzki sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. K. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym skarżący podał, że w przyszłości zostanie wspólnikiem osobowej spółki handlowej, prawdopodobnie spółki jawnej lub spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku działalności spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja, a majątek spółki – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników, w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Majątek spółki przekazywany wspólnikom w ramach procesu likwidacji stanowić mogą m.in. środki pieniężne oraz wierzytelności, z tytułu których zostanie rozpoznany przychód opodatkowany zgodnie z przepisami podatkowymi przez spółkę z o.o. Co do zasady wspólnicy otrzymają środki pieniężne pochodzące z dochodów (przychodów) uzyskanych przez spółkę z o.o. i w takim przypadku otrzymane przez skarżącego środki pieniężne nie będą opodatkowane u wnioskodawcy przed ich otrzymaniem. Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że środki pieniężne będą pochodziły z dochodów (przychodów) uzyskanych przez spółkę osobową – już po jej przekształceniu. W tym przypadku otrzymane przez skarżącego środki pieniężne będą, przed ich otrzymaniem, opodatkowane u niego. Skarżący zadał pytanie: czy otrzymanie przez niego środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu likwidacji spółki, której będzie wspólnikiem, skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego? Zdaniem skarżącego z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") wyraźnie wynika, że z przychodów z działalności gospodarczej wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Również otrzymanie wierzytelności w związku z likwidacją spółki nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., po czym stwierdził, że opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów można by dojść do wniosku, iż na moment otrzymania przez wspólnika składników majątku nie powstaje u niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jednakże z ratio legis cytowanych przepisów organ wywiódł, iż wartość środków pieniężnych oraz wartość innych składników majątku otrzymanych przez skarżącego z tytułu likwidacji spółki osobowej nie podlega wyłączeniu z przychodów w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie skarżącego, jako udziałowca spółki z o.o., a następnie wspólnika spółki osobowej. Zdaniem organu, brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałby nieuzasadnione uprzywilejowanie skarżącego w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Zatem w warunkach opisanych we wniosku, otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych pochodzących z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z o.o., które nie były uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym, będzie skutkować powstaniem przychodu. Natomiast jeżeli skarżący otrzyma środki pieniężne wypracowane przez spółkę osobową, to stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie powstanie przychód. Organ stwierdził ponadto, że w odniesieniu do wierzytelności, które skarżący otrzyma w związku z likwidacją spółki osobowej, przyznanie mu na wyłączną własność praw majątkowych w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący wywiódł skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając w niej: - naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu literalnej treści i oparciu się na wykładni funkcjonalnej, wykraczającej poza brzmienie językowe, - uznanie w całości stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynika, iż w zakresie braku obowiązku wykazania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych pochodzących z przychodów uzyskanych przez spółkę osobową oraz wierzytelności organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że wykładnia literalna art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. rzeczywiście prowadzi do wniosku, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Jednakże, zdaniem Sądu, ograniczenie się do wykładni językowej jest niewystarczające w sytuacji, gdy chodzi o przychody, które nie podlegały opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki, a to ze względu na sprzeczność rezultatu tej wykładni z przyjętymi w u.p.d.o.f. założeniami systemowymi w zakresie opodatkowania przychodów wspólników spółek niebędących osobami prawnymi oraz celami omawianego uregulowania wyłożonymi w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.f., na mocy której dodano z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 3 pkt 10. Z uzasadnienia projektu nowelizacji wynika, że jej celem było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączenie tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Przyjęte przez organ interpretujący stanowisko, w ocenie Sądu, znajduje uzasadnienie na tle całości unormowań dotyczących przychodów z tytułu posiadania udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi i dostatecznie zapewnia realizację gwarancji ochrony wspólnika takiej spółki przed ryzykiem podwójnego opodatkowania. Wspiera je konstytucyjna wykładnia przepisów u.p.d.o.f., dokonana przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Sąd uznał, że realizację norm konstytucyjnych (tj. art. 1, art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) zapewnia takie rozumienie przepisów u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku zatrzymania zysku w spółce z o.o. i jego dystrybucji na rzecz wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej, środki takie będą podlegały opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko, prowadzić mogłoby w istocie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów określonej kategorii, naruszającego określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Reasumując, Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę cel wyłączenia od przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej, które zostały już przez niego opodatkowane w toku działalności tej spółki. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na pominięciu literalnej treści przepisu i oparciu się na wykładni funkcjonalnej wykraczającej poza brzmienie językowe przepisu; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi skarżącego i odmowę uchylenia interpretacji z powodu uznania przez organ podatkowy w całości stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynika, iż w pozostałym zakresie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, tj. w zakresie braku obowiązku wykazania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych pochodzących z przychodów uzyskanych przez spółkę osobową oraz wierzytelności. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasadzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Pierwszy z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ art. 151 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. red. R. Hauser, M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s. 592-593 i powołane tam orzeczenia). Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałaby doprecyzowania. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu jego działania środków pieniężnych pochodzących z transakcji realizowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która została przekształcona w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Dlatego odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do innych wykładni niż literalna było niczym nieuzasadnione, a co więcej doprowadziło do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd pierwszej instancji wbrew treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdził bowiem istnienie obowiązku podatkowego (istnienie przychodu podlegającego opodatkowaniu), podczas gdy taki obowiązek został de facto (w efekcie finalnym) zniesiony mocą tego przepisu. Poprzez posłużenie się wykładnią systemową i celowościową Sąd pierwszej instancji wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W rzeczy samej zmodyfikował omawianą normę prawną, dokonując wykładni contra legem. W tym miejscu warto przywołać jakże słuszną wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. NSA wskazał, iż "prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych" Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela, podobnie jak i to, również wyrażone w przywołanym wyroku, iż dla potrzeb odkodowania treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej i na niej należy poprzestać. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji ocenił jako niezasadne pozostawienie przez ustawodawcę danego rodzaju przychodu bez opodatkowania i dążył do naprawienia tego stanu rzeczy poprzez prawotwórczą wykładnię. Tymczasem w takiej sytuacji orzecznictwo może jedynie postulować zmiany de lege ferenda, natomiast niedopuszczalne jest, aby zastępowało ustawodawcę, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 (CBOSA) wskazując, że "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". W sposób oczywisty stanowisko to znajduje odniesienie do orzeczeń sądów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.