I SA/Ol 579/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 września 2014r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 19 listopada 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2014 r., E.K. zwrócił się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymania środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, podatnik wskazał, że w przyszłości zostanie wspólnikiem osobowej spółki handlowej, prawdopodobnie spółki jawnej lub spółki komandytowej (dalej jako: "spółka"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka z o.o."). W toku działalności spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie jej likwidacja, a majątek spółki – po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych – zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Majątek spółki przekazywany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu likwidacji stanowić mogą m.in. środki pieniężne oraz wierzytelności, z tytułu których zostanie rozpoznany przychód opodatkowany zgodnie z przepisami podatkowymi przez spółkę z o.o.. Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 marca 2014 r. wskazano, że co do zasady wspólnicy otrzymają środki pieniężne pochodzące z dochodów (przychodów) uzyskanych przez spółkę z o.o., w takim przypadku otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie będą opodatkowane u Wnioskodawcy przed ich otrzymaniem; istnieje jednak prawdopodobieństwo, że środki pieniężne będą pochodziły z dochodów (przychodów) uzyskanych przez spółkę osobową – już po jej przekształceniu. W takiej sytuacji otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne będą – przed ich otrzymaniem przez Wnioskodawcę – opodatkowane u Wnioskodawcy. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytanie, czy otrzymanie przez Niego środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu likwidacji spółki, której będzie wspólnikiem, skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego? Prezentując swe stanowisko na gruncie analizowanego zdarzenia, strona odwołała się do unormowań art. 58, art. 67 § 1 i art. 82 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "K.s.h."), regulujących kwestię likwidacji spółki jawnej. Wskazała również na brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże, jak podkreśliła strona, w art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie strony, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie 6 – letni termin określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.. Zdaniem Wnioskodawcy, również otrzymanie wierzytelności w związku z likwidacją spółki nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki. W ocenie podatnika, powyższe stanowisko wspiera nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., ale również ich wykładnia autentyczna. W treści założeń do projektu ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r., którymi wprowadzono w życie ww. unormowania, wskazano bowiem, że w zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt nowelizacji zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej, przewidując, że w przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła przychodu z uwagi na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W przypadku zaś innych składników majątku, ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Zdaniem strony, poprawność jej stanowiska potwierdzają też organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia "[...]", nr "[...]", z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej o nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach: z dnia "[...]", nr "[...]", oraz z dnia "[...]", nr "[...]" i "[...]", a także Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach z dnia "[...]", nr "[...]", oraz z dnia "[...]", nr "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na brzmienie art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 51, art. 58, art. 67 § 1, art. 102, art. 103 K.s.h oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 10 i pkt 12 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że przyjęcie uregulowanej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zasady, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, podyktowane jest faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną (z wyjątkiem spółki komandytowo – akcyjnej oraz określonych spółek zagranicznych) jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. Zatem, stosownie do wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., otrzymanie wypracowanych w spółce osobowej środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie organu, opierając się jedynie na wykładni literalnej cytowanych wyżej przepisów można by dojść do wniosku, że na moment otrzymania przez wspólnika składników majątku nie powstaje u niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.. Jednakże odwołując się do ratio legis przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., organ podniósł, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., wartość środków pieniężnych oraz wartość innych składników majątku otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej spółki nie podlega wyłączeniu z przychodów w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy, jako udziałowca spółki z o.o., a następnie wspólnika spółki osobowej. Brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałby bowiem nieuzasadnione uprzywilejowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. W konsekwencji, zdaniem organu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej otrzyma środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z o.o., które nie były u Wnioskodawcy uprzednio, w tym na moment przekształcenia, opodatkowane podatkiem dochodowym, ich otrzymanie przez Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu. Natomiast jeżeli Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne wypracowane przez spółkę osobową, to (w tej części) stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie powstanie przychód. Organ stwierdził ponadto, że w zakresie dotyczącym wierzytelności, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją spółki osobowej, przyznanie Mu na wyłączną własność praw majątkowych w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki osobowej dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma określoną ilość ww. aktywów, które przysługują Mu z tytułu udziału w spółce osobowej. I choć majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika, to jednak przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu, gdyż Wnioskodawca poprzez tę czynność nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził ponadto stanowisko, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Niemniej jednak, podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. W odpowiedzi z dnia 30 kwietnia 2014 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie E.K. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu jego literalnej treści i oparciu się na wykładni funkcjonalnej wykraczającej poza brzmienie językowe; - uznanie w całości stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynika, iż w pozostałym zakresie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, tj. w zakresie braku obowiązku wykazania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych pochodzących z przychodów uzyskanych przez spółkę osobową oraz wierzytelności. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że w zakresie stosowania prawa podatkowego inne niż językowa metody wykładni mogą być stosowane wyjątkowo i to w zakresie, w jakim nie da się z przepisu zrekonstruować normy prawnej w drodze wykładni literalnej i nie naruszają granic wykładni językowej. Zdaniem strony przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i jego wykładnia literalna nie budzi wątpliwości, stąd w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do stosowania innej metody wykładni niż wykładnia językowa, a w szczególności wykładni funkcjonalnej i profiskalnej. Niezasadne jest również powoływanie się na ratio legis przepisu, gdyż należałoby się odnieść wówczas do celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu przepisów, a nie organowi podatkowemu dokonującego wykładni przepisów ustaw podatkowych. Na potwierdzenie tego stanowiska strona przywołała wywód na temat wykładni prawa podatkowego z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. W ocenie skarżącego, dokonując interpretacji przepisów organ nie powinien kierować się dążeniem do tego, aby jeden wspólnik spółki osobowej nie był uprzywilejowany kosztem wspólnika innej spółki osobowej. Skarżący zakwestionował przy tym stwierdzenie organu, że uprzywilejowanym jest wspólnik uzyskujący środki pieniężne z likwidowanej spółki osobowej, pochodzące z przychodów uzyskanych przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową. Wskazał, że środki te były już "ekonomicznie" opodatkowane, a zatem sytuacja obu grup wspólników jest identyczna. Zarzucił, że organ pominął przepisy nakładające opodatkowanie niepodzielonych zysków istniejących na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. W jego ocenie, w momencie tym następuje obciążenie tych środków pieniężnych dodatkowym podatkiem i wyrównanie sytuacji obu kategorii wspólników - na niekorzyść wspólnika spółki powstałej z przekształcenia spółki z o.o.. W efekcie to wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową byłby pokrzywdzony, gdyż środki pieniężne wypłacane po przekształceniu i likwidacji spółki osobowej byłyby opodatkowane podatkiem dochodowym trzykrotnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wskazał, że z przyjętej w art. 14 ust 3 pkt 10 u.p.d.o.f. zasady mającej na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, nie można wywodzić, jak chce tego skarżący, że w zakresie przewidzianego w tym przepisie wyłączenia od przychodów uwzględnia się zyski wypracowane w spółce kapitałowej, które są nieopodatkowane na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Takie stanowisko skutkowałoby bowiem niespójnością w przepisach podatku dochodowego prowadzącą m.in. do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów w przypadku zatrzymania zysku w spółce z o.o.. Organ podkreślił, że Wnioskodawca, opisując zdarzenia przyszłe, wprost wskazał, że środki pieniężne, które otrzyma w ramach likwidacji spółki osobowej będą m.in. pochodziły z okresu działalności w formie spółki z o.o., które z oczywistych względów nie mogły podlegać opodatkowaniu przez Wnioskodawcę, bowiem na tym etapie podatnikiem była spółka z o.o.. W związku z tym organ ocenił skutki podatkowe dwóch zdarzeń: otrzymania środków pieniężnych pochodzących z okresu kiedy działalność prowadziła spółka z o.o., które nie były u Wnioskodawcy dotychczas opodatkowane oraz środków pieniężnych wypracowanych w spółce osobowej, które zostały opodatkowane już przez wspólnika. Odnosząc się do zarzutu skargi, że w wydanej interpretacji indywidualnej uznano w całości stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w sytuacji, gdy z uzasadnienia wynika jednocześnie, iż w części uznano je w części za prawidłowe, organ podniósł, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje wyodrębniać w sentencji interpretacji, w jakiej części stanowisko podatnika jest prawidłowe, a w jakiej jest nieprawidłowe. Natomiast integralną częścią interpretacji jest jej uzasadnienie, w którym precyzyjnie wyjaśniono, na czym polega i jakiego zakresu dotyczy negatywna ocena stanowiska strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ, że otrzymanie w przyszłości przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkować będzie powstaniem przychodu. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyjaśnienia wymagało też, czy w związku z literalną treścią przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji, do reguł wykładni celowościowej. Jak bowiem podniesiono w uzasadnieniu interpretacji, brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji, spowodowałby nieuzasadnione uprzywilejowanie wnioskodawcy w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce Wobec tak zarysowanej kwestii spornej wskazać na wstępie należy, że poszczególne źródła przychodów osób fizycznych wymienione zostały w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f., w tym w pkt 3 tego unormowania, pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, wymieniono natomiast w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.. W punkcie 10 tego przepisu (dodanym od 1 stycznia 2011 r.) wskazano, iż należą do nich środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto w świetle wprowadzonego również z dniem 1 stycznia 2014 r. pkt 12 lit. b) ww. przepisu, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Oparcie się na wykładni literalnej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. rzeczywiście nakazuje stwierdzić - jak podnosiła strona skarżąca - że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Wątpliwości pojawiają się jednak wtedy, gdy chodzi o wyłączenie takich przychodów otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie podlegały opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki. Dokonanie wykładni literalnej skutkuje bowiem wówczas możliwością całkowitego wyłączenia tej kategorii przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym. To zaś powoduje, iż z punktu widzenia celu regulacji obejmującej wyłączenie określonych kategorii przychodów z opodatkowania, językowe znaczenie uregulowania zawartego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., budzi wątpliwości. Na tle przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych, ocenie Sądu podlegała zatem zasadność uznania przez organ, iż ograniczenie się w powyższym zakresie do wykładni językowej było niewystarczające, w związku z czym za właściwe należało uznać dokonanie systemowej i celowościowej wykładni ww. przepisu. Zdaniem Składu orzekającego w sprawie, stanowisko organu w tej kwestii jest uprawnione, jeśli weźmie się pod uwagę podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy prezentowanym przez stronę skarżącą podejściu nasuwa się bowiem pytanie, czy wykładnia językowa daje w tym przypadku rezultat pozostający w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego określonych przychodów osoby fizycznej. Odpowiedź na to pytanie musi zaś być negatywna. Niewątpliwie należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, ze dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre – gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). I choć w orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). W świetle powyższych wywodów, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi, jakie prezentuje w niniejszej sprawie strona skarżąca. W związku z zaskarżoną interpretacją, Sąd uznał, że dla oceny jej zgodności z obowiązującym prawem nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na rezultacie wykładni językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., z pominięciem pozostałych metod wykładni. Zauważyć należy, że ustawodawca w tym przepisie posługuje się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie języka prawnego z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, co już samo w sobie wymusza dalej idący proces interpretacji odwołujący się do reguł wykładni systemowej zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. Nadto, gdyby nawet ograniczenie się do proponowanego przez stronę rodzaju wykładni uznać za wystarczające, to nie znajduje to uzasadnienia z uwagi na sprzeczność rezultatu tej wykładni z przyjętymi w u.p.d.o.f. założeniami systemowymi w zakresie opodatkowania przychodów wspólników spółek niebędących osobami prawnymi oraz celami omawianego uregulowania wyłożonymi w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.f., na mocy której dodano z dniem 1 stycznia 2011 r., wymieniony wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10. Nie można w tym kontekście również pominąć, że wprowadzone w u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiany wiązały się z równolegle wprowadzonymi podobnymi rozwiązaniami na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.". Uwzględniając bowiem dominującą linię orzecznictwa sądowego dostrzegającego na gruncie ww. ustaw problem podwójnego opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzić zarówno do u.p.d.o.f., jak i do u.p.d.o.p., unormowania realizujące zakaz opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: http://sejm.gov.pl). Uzasadnienie projektu nowelizacji precyzowało, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych nie powinno skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, które to rozwiązanie zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Z tak wskazanego celu nowelizacji wynika jednoznacznie, że wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku środki pieniężne, jakie otrzyma wspólnik spółki osobowej, nie podlegały opodatkowaniu na etapie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, po czym zostaną wypłacone dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej – co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego wyłączenia od podatku tego przysporzenia majątkowego wspólnika – wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem zamkniętą i spójną całość. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy odwołał się do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiąganych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Sądu, przyjęcie przez organ interpretujący, że obowiązujący od 1 stycznia 2011r. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania jedynie te środki pieniężne, które zostały wypracowane w toku działalności spółki osobowej, a nie dotyczy natomiast środków pieniężnych pochodzących z okresu działalności spółki z o.o., znajduje uzasadnienie na tle całości unormowań dotyczących przychodów z tytułu posiadania udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi i dostatecznie zapewnia realizację gwarancji ochrony wspólnika takiej spółki przed ryzykiem podwójnego opodatkowania. Należy mieć na uwadze, że sporny w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej. W świetle zaś uregulowań u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, jak również wskazanego wyżej uzasadnienia do projektu omawianej nowelizacji, brak jest jakichkolwiek logicznych przesłanek do przyjęcia, że celem projektowanych zmian było w tym przypadku całkowite zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólnika spółki osobowej, które nie były w toku działalności tej spółki przypisywane mu na bieżąco. Gdyby taki był cel ustawodawcy, zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów ww. podmiotów zostałoby wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel wyłączenia od przychodów, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej, które zostały już przez niego opodatkowane w toku działalności tej spółki. Ustalając znaczenie językowe tego przepisu, nie można było bowiem pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 8 ust. 1, określającego sposób rozliczania przez podatnika przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 14 ust. 1 określającego kategorię przychodu podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując należy podkreślić, iż w związku z dokonaną interpretacją art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. należało mieć na uwadze szerszy kontekst spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami, słusznie zatem stwierdzono w interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na skargę, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dotyczy środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy przychody te nie zostały wcześniej opodatkowane w toku działalności tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodu, w przypadku następującej sekwencji zdarzeń: zatrzymanie zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształcenie tej spółki w spółkę osobową, dystrybucja zysku wypracowanego w spółce z o.o. na rzecz wspólnika spółki osobowej dopiero w momencie likwidacji tej spółki. Tym samym, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać również należy, że przeprowadzoną powyżej wykładnię przepisów u.p.d.o.f. wspiera wykładnia konstytucyjna. Niewątpliwie wszelkie przepisy prawa i wyprowadzone z nich normy prawne Sąd obowiązany jest interpretować w zgodzie z Konstytucją, przy czym wykładnia prokonstytucyjna, która jest jednym z rodzajów wykładni systemowej, nie może prowadzić do kreowania nowej nieistniejącej normy prawnej. Zgodnie z tą metodą wykładni, w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji; p. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt P 13/06). W sytuacji, w której możliwe jest odtworzenie, przy użyciu uznanych metod sądowej wykładni prawa, norm o różnych dyspozycjach, rolą sądu jest dokonanie wyboru takiego kierunku wykładni, który w sposób najpełniejszy będzie uwzględniał normy, zasady i wartości konstytucyjne. Jeżeli natomiast sąd dojdzie do przekonania, że każdy z wykluczających się wariantów interpretacyjnych służy ochronie określonych wartości konstytucyjnych, to zadaniem sądu jest dokonanie – przy wykorzystaniu zasady proporcjonalności – odpowiedniego wyważenia wchodzących w grę wartości i udzielenie pierwszeństwa jednej z nich (p. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc zatem do analizy konstytucyjnej normy wynikającej z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że pełniejszą realizację norm konstytucyjnych (tj. art. 1, art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) zapewnia takie rozumienie ww. przepisów u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku zatrzymania zysku w spółce z o.o. i jego dystrybucji na rzecz wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej, środki takie będą podlegały opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko, prowadzić mogłoby w istocie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów określonej kategorii, naruszającego, zdaniem Sądu, określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r. sygn. K. 37/97, OTK nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK nr 4/1999, poz. 76). Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Jednakże istnienia takowych względów Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzegł. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego uznania w sentencji interpretacji za nieprawidłowe stanowiska strony w całości, podczas gdy z jej uzasadnienia wynikało, że uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie dotyczącym braku obowiązku wykazania przychodów w odniesieniu do środków pieniężnych pochodzących z przychodów uzyskanych przez spółkę osobową oraz w odniesieniu do wierzytelności. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. W świetle tych przepisów zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Z żadnego przepisu rozdziału 11 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, że można uznać stanowisko wnioskodawcy za częściowo prawidłowe. Jeśli zatem z uzasadnienia, które stanowi integralną część interpretacji indywidualnej jasno i czytelnie wynika, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe, to takie sformułowanie sentencji, nie narusza prawa (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1182/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1234/12, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.