II FSK 496/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1796/06 w sprawie ze skargi M. Okręgowej Izby Architektów w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. Okręgowej Izby Architektów w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. w K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Skarżąca M. w K. wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2006 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, wskazując, że izby architektów zostały powołane ustawą z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządzie architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 ze zm.), przynależność do nich osób posiadających uprawnienia budowlane w specjalności architektonicznej lub wykonujących zawód architekta jest obligatoryjna, a organom izb architektów powierzone zostały obowiązki z zakresu zadań publicznych. Członkowie organów tych izb pełnią swoje obowiązki społecznie, ale Zjazd Krajowy Izb Architektów postanowił, że rady okręgowe mogą przyznać członkom organów izb diety za udział w posiedzeniach tych organów w wysokości nie większej niż 100 zł z jednoczesnym określeniem maksymalnej liczby posiedzeń, za udział w których przysługuje dieta. Skarżąca zadała pytanie, czy diety te, jako otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), udzielając odpowiedzi twierdzącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2006 r. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że izby architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów mają osobowość prawną i że diety wypłacane przez izby architektów należy zakwalifikować jako przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Do diet tych nie ma zastosowania art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponieważ zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy tylko przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., do diet otrzymywanych przez członków organów izb architektów nie ma zastosowania. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 września 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając przedstawioną w nim argumentację i akcentując znaczenie posiadania przez izbę samorządu zawodowego osobowości prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono, że członkowie izb architektów pełnią funkcje społeczne, wykonując czynności nałożone na nich ustawą, które przed powołaniem izb pozostawały w kompetencji organów administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. skargę uwzględnił i uchylił rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe obu instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jedyną przesłanką zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. jest wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, polegających na uczestnictwie w zawiadywaniu sprawami państwowymi lub w pracy instytucji, w szczególności samorządu terytorialnego lub zawodowego, reprezentując pewną społeczność i biorąc udział w rozwiązywaniu jej problemów. W ocenie Sądu członkowie organów izb architektów wykonują takie właśnie czynności, a posiadanie lub nieposiadanie osobowości prawnej nie może decydować o zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ponieważ rozróżnienia takiego w tym przepisie nie przewidziano. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie, ma zastosowanie do diet wypłacanych osobom pełniącym obowiązki społeczne w organizacjach posiadających osobowość prawną, stanowiących przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji pomimo nie naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej zasądzenia od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie objął ustanowionym w tym przepisie zwolnieniem od podatku diet i zwrotu poniesionych kosztów otrzymywanych przez osoby będące członkami władz organizacji społecznych posiadających osobowość prawną, to interpretując tę normę ściśle, zgodnie z zasadą, że tak właśnie należy interpretować przepisy ustanawiające odstępstwa od reguły równości i powszechności opodatkowania, zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie można rozszerzyć – tak, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosując wykładnię systemową zamiast językowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej członkowie organów izb architektów nie pełnią obowiązków społecznych i obywatelskich, gdyż nie reprezentują całej społeczności i nie pracują dla dobra ogółu, jak również nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej; praca społeczna pełniona bez wynagrodzenia nie może być utożsamiana z pełnieniem obowiązków społecznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ukształtowała się linia orzecznicza opowiadająca się za ścisłą wykładnią tego przepisu. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwolnienie przewidziane w omawianym przepisie nie obejmuje należności wypłacanych ławnikom (wyrok z dnia 13 lutego 2009 r., II FSK 1628/07), pozaetatowym członkom Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (uchwała z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 7/08) oraz Regionalnych Izb Obrachunkowych (wyroki: z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1799, 1800, 1801, 1898 i 1899/07). Natomiast odnośnie zwolnienia przedmiotowego diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. (FSK 1626/04) uznając, że przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących stowarzyszenia nie są objęte tym zwolnieniem oraz w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008 r. (II FSK 748/07) i z dnia 22 kwietnia 2009 r. (II FSK 31/08) uznając, że również przychody z tytułu uczestnictwa w organach stanowiących izb lekarskich zwolnieniem tym nie są objęte. Jednakże w wyroku z dnia 19 maja 2009 r. (II FSK 144/08) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że omawianym zwolnieniem objęte są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych. W tej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie analizy przepisów odnoszących się do przychodów osób wchodzących w skład organów statutowych osób prawnych w kontekście możliwości objęcia tych przychodów zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Definiujący przychody z działalności wykonywanej osobiście art. 13 u.p.d.o.f. stanowi w punkcie piątym, że za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 (podkreślenie autora uzasadnienia). Punkt siódmy cytowanego artykułu stanowi z kolei, że (za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w punkcie piątym art. 13 u.p.d.o.f. formuły "z wyłączeniem" wynika, że przepis punktu siódmego jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu punktu piątego, ponieważ określa wyjątek. W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5) przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych (pkt 7). Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Z tego unormowania z kolei wynika, że odnosi się ono wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich zostały wyłączone. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje jednak wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko takie przychody, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280 zł. Przeprowadzone rozumowanie skłania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę do przychylenia się do stanowiska przedstawionego przez te składy Sądu, które opowiadały się przeciwko objęciu omawianym zwolnieniem przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących stowarzyszeń lub izb lekarskich i do odrzucenia stanowiska tego składu Sądu, który uznał dopuszczalność objęcia tym zwolnieniem niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby wchodzące w skład organów stanowiących izb rolniczych. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jest nieprawidłowa. Pomija ona bowiem wnioski wypływające z relacji pomiędzy przepisami zawartymi w punkcie 5 i w punkcie 7 art. 13 u.p.d.o.f. i wskutek tego wychodzi poza granicę językowego sensu przepisu. Prowadzi to, jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, do zastosowania wykładni systemowej (a może także celowościowej), co nie wydaje się uzasadnione. Po pierwsze, dlatego, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 nn.). Przeprowadzenie wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie wskazuje na możliwość zaistnienia którejkolwiek z przesłanek sankcjonujących odstępstwo od językowego sensu tego przepisu. Po drugie, dlatego, że zastosowaniu wykładni innej, niż językowa, sprzeciwia się reguła, w myśl której wyjątki od zasady należy interpretować ściśle. Niewątpliwie art. 21 u.p.d.o.f., określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Uznać zatem należy słuszność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni, czyli mylnego zrozumienia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wykładnia, którą Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową upoważnia do wysunięcia twierdzenia, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu oraz naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe niezastosowanie tego przepisu ma charakter wtórny w stosunku do uznanego za słuszny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku nie jest to, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował wymienione przepisy proceduralne, ale to, że naruszył prawo materialne wadliwie odczytując jego treść. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania podstawy prawnej zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji jest wprawdzie zasadny, ponieważ uzasadnienie wyroku rzeczywiście nie zawiera wskazania podstawy prawnej orzeczenia o kosztach, niemniej uchybienie to nie miało żadnego, a tym bardziej istotnego, wpływu na wynik sprawy. Ponieważ nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.